Überblick
Nach der seit November 2013 von der Finanzverwaltung vertretenen Rechtsauffassung ist die Abgabe von Transporthilfsmitteln gegen Pfand eine eigenständige Lieferung, die dem Regelsteuersatz unterliegt. Die Finanzverwaltung gibt jetzt aber die damalige Festlegung auf, dass die Rückgabe der Transporthilfsmittel eine Rücklieferung darstellt, sondern vertritt nunmehr die Auffassung, dass es sich um eine Entgeltsminderung für die Lieferung der Transporthilfsmittel handelt.
Kommentar
Die rechtliche Problematik
Die Finanzverwaltung hatte im November 2013[1] umfassende Neuregelungen bei der Abgabe von Transporthilfsmitteln gegen Pfandzahlung veröffentlicht. Während früher von einer Nebenleistung zur Hauptleistung ausgegangen wurde, vertrat die Finanzverwaltung nun die Rechtsauffassung, dass es sich um eine eigenständige Lieferung handeln würde. Die Rückgabe der Transporthilfsmittel würde dann zu einer Rücklieferung und nicht zu einer Entgeltsminderung führen. Keine Änderung an der früheren Auffassung nahm die Finanzverwaltung bei den Warenumschließungen vor, hier blieb es bei einer Nebenleistung, die das Schicksal der Hauptleistung teilt und bei Rückgabe zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage führt.
Selbstständige Transporthilfsmittel können auf allen Handelsstufen eingesetzt werden, werden aber grundsätzlich nicht an den Endverbraucher geliefert. Sie dienen der Vereinfachung des Warentransports und der Lagerung. Warenumschließungen sind notwendige Hilfsmittel, um Ware auch für den Endverbraucher verkaufs- und absatzfähig zu machen. Auf den Gebrauchswert der Warenumschließungen kommt es nicht an.
Darüber hinaus war geregelt worden, dass bei Paletten-Tauschsystemen oder ähnlichen Systemen ein Sachdarlehen vorliegt, das regelmäßig zu nicht steuerbaren Umsätzen führt, wenn kein Entgelt verlangt wird. Soweit eine Austauschgebühr entrichtet wird, läge eine steuerbare und steuerpflichtige sonstige Leistung vor.
Die im Schreiben vom November 2013 dargelegten Grundsätze sollten in allen noch offenen Fällen angewendet werden, die Finanzverwaltung hatte aber ursprünglich eine Nichtbeanstandungsregelung bis 30.6.2014 festgelegt, die dann noch bis zum 31.12.2014[2] verlängert wurde.
Die Anweisung des Bundesministeriums der Finanzen
Das BMF-Schreiben ändert Abschn. 3.10 Abs. 5a und Abschn. 10.1 Abs. 8 UStAE.
Vor Ablauf der letzten Nichtbeanstandungsregelung (für Vorgänge bis zum 31.12.2014) hat die Finanzverwaltung jetzt ihre damals getroffene Aussage in einem entscheidenden Punkt revidiert. Die Abgabe der Transporthilfsmittel soll zwar immer noch eine eigenständige Lieferung darstellen, die Rückgabe führt aber zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage und nicht mehr zu einer eigenständigen Rücklieferung.
Es bleibt aber bei einem Unterschied in der Behandlung der Warenumschließungen und der selbstständigen Transporthilfsmittel. Warenumschließungen stellen bei der Abgabe eine Nebenleistung zur Hauptleistung dar und unterliegen damit immer dem Steuersatz, der auch für die Warenlieferung anzuwenden ist. Die Abgabe selbstständiger Transporthilfsmittel gegen Pfand stellt eine eigenständige Lieferung dar und unterliegt unabhängig vom Steuersatz der gelieferten Waren immer dem Regelsteuersatz.
Großhändler G liefert an Einzelhändler E Gemüse auf Paletten. Für die Lieferung des Gemüses berechnet G dem E netto 2.000 EUR. Da das Gemüse auf Paletten geliefert wird, werden E noch 30 EUR Palettenpfand berechnet. Außerdem liefert G dem E noch Milch in Pfandflaschen. Für die Milch werden 300 EUR und für Flaschenpfand 75 EUR (jeweils netto) berechnet.
Für die Lieferung des Gemüses ergibt sich nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 i. V. m. Anlage 2 zum UStG ein Steuersatz von 7 % (USt 140 EUR). Die Überlassung der Paletten gegen Pfand ist eine eigenständige Lieferung, die dem Regelsteuersatz nach § 12 Abs. 1 UStG mit 19 % unterliegt (USt 5,70 EUR). Die Lieferung der Milch unterliegt mit dem Flaschenpfand als Nebenleistung dem ermäßigten Steuersatz von 7 %, sodass eine USt von (375 EUR × 7 % =) 26,25 EUR entsteht.
Bei Rückgabe der Paletten wie auch der Milchflaschen handelt es sich um eine Entgeltsminderung, die bei E zu einer Minderung des Vorsteuerabzugs (7 % bei den Milchflaschen und 19 % bei den Paletten) führt und bei G zu einer entsprechenden Minderung des Entgelts.
Für die Erfassung der selbstständigen Transporthilfsmittel kann sich der Unternehmer dieselben Vereinfachungsregelungen[3] genehmigen lassen, wie dies auch bei der Erfassung der Warenumschließungen geregelt ist.
Konsequenzen für die Praxis
Es ist schon ärgerlich für die Praxis, wenn die Finanzverwaltung schon vor Ablauf der Übergangsvorschrift die Grundsätze erneut ändert und damit nochmals einen erheblichen Umstellungsaufwand auslöst. Unternehmer, die sich frühzeitig um eine Umsetzung der Vorgaben aus dem BMF-Schreiben vom 5.11.2013 gekümmert hatten und eine Anpassung ihrer Warenwirtschaftssysteme vorgenommen hatten, werden sich bei weiteren Änderungen frage...
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