Grundstücksveräußerungen: W... / 2 Gestaltungsempfehlungen

Für Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen, gilt die Steuerschuldnerschaft nach § 13b Abs. 2 Nr. 3 UStG (Reverse-Charge-Verfahren). Bei einer steuerpflichtigen Grundstückslieferung schuldet also der Erwerber die Umsatzsteuer und kann sie, sofern die allgemeinen Voraussetzungen vorliegen, zeitgleich als Vorsteuer geltend machen. Die früher übliche Abtretung des Vorsteueranspruchs des Käufers zwecks Zahlung eines Teils des Kaufpreises bzw. der Umsatzsteuerschuld des Verkäufers ist in solchen Fällen längst überholt. Der Grundstücksverkäufer ist zur Ausstellung einer Rechnung verpflichtet.[1] In dieser Rechnung hat er ausdrücklich auf die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers hinzuweisen. Ein gesonderter Umsatzsteuerbetrag darf in der Rechnung nicht ausgewiesen werden. Als Rechnung ist auch ein Vertrag anzusehen, der die in § 14 Abs. 4 UStG geforderten Angaben enthält.[2]

 
Hinweis

Verträge, die nicht den Rechnungsanforderungen genügen

In der Praxis werden gesonderte Rechnungen für Grundstücksverkäufe vielfach nicht ausgestellt, obwohl die Kaufverträge meist nicht den strengen Rechnungsanforderungen genügen. Dies bleibt allerdings grundsätzlich sanktionslos und hat im Geltungsbereich des § 13b UStG auch keine negativen Konsequenzen für den Vorsteuerabzug des Erwerbers.

Bei der Option für eine Grundstückslieferung ist zusätzlich folgende Besonderheit zu beachten[3]: Ein wirksamer Verzicht auf die Steuerfreiheit kann nur in dem nach § 311b Abs. 1 BGB notariell zu beurkundenden Vertrag erklärt werden. Damit will der Gesetzgeber den Erwerber eines Grundstücks vor einer Steuerschuld (im Rahmen der Steuerschuldnerschaft gem. § 13b UStG) durch nachträgliche Option des Veräußerers schützen.

 
Wichtig

Bei der Veräußerung eines Gebäudes auf fremden Grund und Boden an den Eigentümer des betreffenden Grundstücks kommt eine notarielle Beurkundung grundsätzlich nicht in Betracht. Als Folge wäre dieser Umsatz zwangsläufig steuerfrei. In diesen Fällen ist aus sachlichen Billigkeitsgründen eine Option auch ohne notariellen Vertrag zulässig.[4]

Wurde die Verzichtserklärung in dem ursprünglichen notariell beurkundeten Kaufvertrag "vergessen", hatte man "in früheren Zeiten" die Möglichkeit, eine wirksame Option durch einen notariellen Ergänzungs- oder Änderungsvertrag nachträglich herbeizuführen.[5] Allerdings hat der BFH zwischenzeitlich entschieden, dass ein wirksamer Verzicht auf die Steuerfreiheit von Grundstückslieferungen nur innerhalb des ("erstmaligen") Grundstückskaufvertrages ausgeübt werden kann.[6]

Die Finanzverwaltung hat sich dieser Rechtsauffassung angeschlossen.[7] Dies führt in der Praxis nicht nur bei Immobilientransaktionen im Wege des Forward Deals, sondern auch bei Grundstücksveräußerungen "mit Teiloption" mitunter zu Diskussionen, sofern eine Gebäude mit ständig wechselnden Nutzungen (z. B. bei kleinteiliger Vermietung) veräußert werden soll, weil dann der Optionssatz nach dem Notartermin womöglich nicht mehr wirksam an die tatsächlichen Gegebenheiten zum Veräußerungszeitpunkt angepasst werden kann. Als Lösung könnte sich eine abtrakt formulierte Teiloptionsklausel anbieten.[8]

 
Praxis-Tipp

Option rechtzeitig klären

Weil eine nachträgliche Option zur Umsatzsteuer bei Grundstücksveräußerungen nach derzeitiger Verwaltungsauffassung nicht mehr möglich ist, sollten sich die Beteiligten mit der Optionsthematik frühzeitig (und abschließend) auseinandersetzen. Spätestens im Rahmen der notariellen Beurkundung des (erstmaligen) Kaufvertrags ist die Entscheidung für oder gegen eine Option zu treffen und klar zu formulieren.

Ob in der Praxis die Notwendigkeit besteht, auf die Steuerfreiheit der Grundstückslieferung zu verzichten, muss zunächst der Grundstücksverkäufer beurteilen. Sofern der steuerfreie Verkauf bei ihm keine § 15a UStG-Korrekturen[9] auslöst und auch nicht zu größeren Nachteilen beim "laufenden Vorsteuerabzug" führt, besteht im Allgemeinen keine dringende Notwendigkeit, die Lieferung eines Grundstücks steuerpflichtig auszuführen. Auch der Käufer eines Grundstücks hat zunächst grundsätzlich kein Interesse das Objekt steuerpflichtig zu erwerben; er würde dadurch – hinsichtlich der Vorsteuer aus dem Erwerb – (unnötigerweise) in die "Überwachung" nach § 15a UStG geraten.

Andererseits wird der Verkäufer bei einem Verkauf an einen anderen Unternehmer auf eine umsatzsteuerpflichtige Lieferung drängen, wenn er ansonsten nennenswerte Vorsteuerberichtigungen gem. § 15a UStG durchführen müsste, z. B. weil das Objekt innerhalb der letzten 10 Jahre vor Verkauf umfangreich renoviert worden ist. Sofern er dennoch keinen umsatzsteuerpflichtigen Verkauf durchsetzen kann, muss er darauf bedacht sein, die erforderlichen § 15a-Korrekturen über einen erhöhten (Netto-)Kaufpreis "hereinzuholen".

Stellt der Grundstücksverkauf eine Geschäftsveräußerung i. S. d. § 1 Abs. 1a UStG dar, ist weder eine Option möglich, noch werden dadurch beim Verkäufer Korrekturen gem. § 15a UStG ausgelöst. Der Umsatz ist vielmehr generell nich...

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