Grund und Boden im Abschluss nach HGB, EStG und IFRS / 1.2.4 Abspaltung des Milchlieferrechts vom Buchwert des Grund und Bodens

Rz. 16

Das Milchlieferrecht ist am 2.4.1984 ohne die Zahlung eines Entgelts als immaterielles Wirtschaftsgut entstanden. Im Zeitpunkt der Einführung der Milchgarantiemengen-Verordnung (MGV) vom 25.4.1984^[1] ist der Buchwert des Milchlieferrechts vom Buchwert des Grund und Bodens nach Maßgabe der Gesamtwertmethode abzuspalten. Dies gilt unabhängig davon, ob der Grund und Boden bereits am 1.7.1970 zum Betriebsvermögen gehört hat oder in der Zeit vom 1.7.1970 bis einschließlich 1.4.1984 Betriebsvermögen geworden ist.^[2] Spätere Veränderungen der Werte von Grund und Boden oder des Milchlieferrechts haben auf die Verhältnisse im Abspaltungszeitraum keinen Einfluss. Der Buchwert des Grund und Bodens ist im Verhältnis der am 2.4.1984 für das Milchlieferrecht einerseits und den nackten Grund und Boden andererseits erzielbaren örtlichen Marktpreise aufzuteilen. Der Steuerpflichtige hat über den zu seinem Betriebsvermögen gehörenden Grund und Boden sowie die Milchlieferrechte – unabhängig von der Art der Gewinnermittlung – ein Verzeichnis zu führen.^[3]

Rz. 17

Wurde bei in der Vergangenheit veräußerten Milchlieferrechten vor Ergehen der Rechtsprechung kein Buchwert berücksichtigt und wurde daher ein zu hoher Veräußerungsgewinn ausgewiesen, kann dies bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG nicht durch einen gewinnmindernden Abschlag auf den Buchwert des noch vorhandenen Grund und Bodens korrigiert werden. Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG ist zu differenzieren. Wurde der Grund und Boden pauschal nach § 55 EStG ermittelt, darf keine nachträgliche Bilanzberichtigung erfolgen.^[4]

Rz. 18

Sind die Milcherzeugungsflächen nach dem 30.6.1970 erworben und mit den Anschaffungskosten bilanziert worden, ist dagegen eine erfolgswirksame Bilanzberichtigung vorzunehmen, soweit dabei nicht berücksichtigt wurde, dass für in der Vergangenheit veräußerte Milchlieferrechte ein anteiliger Buchwert abzuspalten war.^[5]

Rz. 19

Die Grundsätze des Bilanzenzusammenhangs gelten auch für eine Personengesellschaft, in die ein Einzelunternehmen eingebracht wurde, wenn sie die Buchwerte des übernommenen Betriebsvermögens in ihrer Bilanz fortführt.^[6]

Rz. 20

Wenn in der Vergangenheit Einnahmen aus dem Verkauf von Milchlieferrechten versteuert wurden, ohne einen vom Buchwert des Grund und Bodens abgespaltenen anteiligen Buchwert gegenzurechnen, kann der unterbliebene Bilanzausweis des Milchlieferrechts im Rahmen einer Bilanzberichtigung nicht mehr nachgeholt werden, sodass eine gewinnwirksame Ausbuchung dieses Wirtschaftsguts nicht mehr möglich ist. Die Abspaltung und Ausbuchung des Buchwerts der in bestandskräftig veranlagter Vergangenheit veräußerten Milchlieferrechte kann nicht mehr gewinnwirksam nachgeholt werden.^[7]

Rz. 21

Durch die Milchgarantiemengen-Verordnung zugeteilte und vom Grund und Boden abgespaltene Milchlieferrechte sind abnutzbare immaterielle Wirtschaftsgüter.^[8]

Rz. 22

Der BMF hat auch in seinem Schreiben v. 5.11.2014^[9] zu den Fragen der Bewertung von mit land- und forstwirtschaftlichem Grund und Boden im Zusammenhang stehenden Milchlieferrechten, insbesondere zu den Grundsatzfragen hinsichtlich der Abspaltung des Milchlieferrechts vom Grund und Boden ausführlich Stellung genommen.

[1] Milchgarantiemengen-Verordnung v. 25.4.1984, BStBl 1984 I S. 720.

[2] Zur Besprechung des abzuspaltenden Buchwerts bei Veräußerung von Milchquotenmengen s. Niedersächsisches FG, Urteil v. 1.9.2006, 2 K 419/04, EFG 2007 S. 129; Anschluss an BFH, Urteil v. 21.1.1999, IV R 27/99, BStBl 1999 II S. 638.

[3] Einzelheiten und ausführliche Darstellung s. BMF, Schreiben v. 14.1.2003, BStBl 2003 I S. 78; BFH, Urteil v. 5.3.1998, IV R 8/95, BStBl 2003 II S. 54; BFH, Urteil v. 5.3.1998, IV R 23/96, BStBl 2003 II S. 56; BFH, Urteil v. 25.11.1999, IV R 64/98, BStBl 2003 II S. 61; BFH, Urteil v. 2.4.2000, IV R 11/00, BStBl 2003 II S. 64.

[4] BFH, Urteil v. 10.6.2010, IV R 19/07, BFH/NV 2011 S. 207; BFH, Urteil v. 10.6.2010, IV R 66/07, BFH/NV 2011 S. 211; BFH, Urteil v. 10.6.2010, IV R 32/08, BStBl 2012 II S. 551; vgl. Kulosa, in Schmidt, EStG, 37. Aufl. 2018, § 13 EStG Rz. 255.

[5] BFH, Urteil v. 10.6.2010, IV R 32/08, BStBl 2012 II S. 551; vgl. Kulosa, in Schmidt, EStG, 37. Aufl. 2018, § 13 EStG Rz. 255.

[6] BFH, Urteil v. 10.6.2010, IV R 66/07, BFH/NV 2011 S. 211.

[7] BFH, Urteil v. 16.2.2009, IV R 18/07, BFH/NV 2010 S. 1420.

[8] BFH, Urteil v. 29.4.2009, IV R 34/08, BFH/NV 2010 S. 17; BFH, Urteil v. 29.4.2009, IX R 33/08, BStBl 2010 II S. 958; BFH, Urteil v. 24.8.2000, IV R 42/99, BStBl 2003 II S. 67.

[9] BMF, Schreiben v. 5.11.2014, IV C 6 – S 2134/07/10002:002, BStBl 2014 I S. 1503.