Der Dienstleistende ist zur Leistung der versprochenen Dienste verpflichtet. Er hat regelmäßig das seinerseits Erforderliche getan, wenn er die Dienstleistung erbracht hat,[1] wie z. B. eine Beratungsleistung. In diesem Zeitpunkt ist der Anspruch auf die vereinbarte Vergütung als Forderung zu aktivieren.
Ohne Bedeutung für die Gewinnrealisierung ist, ob
- am Bilanzstichtag die Rechnung erteilt ist,
- die geltend gemachten Ansprüche noch abgerechnet werden müssen oder
- die Forderung erst nach dem Bilanzstichtag fällig wird.[2]
Das gilt für Handelsvertreter mit der Maßgabe, dass ihre Provisionsansprüche grundsätzlich ohne Rücksicht auf die Ausführung des vermittelten Geschäfts entstehen; auf die Ausführung des vermittelten Geschäfts ist abzustellen, wenn hiervon die Entstehung des Provisionsanspruchs ausdrücklich abhängig gemacht worden ist.[3]
Hingegen handelt es sich bei dem Anspruch des Insolvenzverwalters auf Vergütungsvorschuss[4] um einen Anspruch auf Vorschuss auf die (endgültige) Vergütung, der bei einem bilanzierenden Insolvenzverwalter noch nicht zur Gewinnrealisierung führt.[5]
Der Zeitpunkt, zu dem ein Anspruch auf eine Vermittlungsprovision im Versicherungsgeschäft realisiert ist, hängt von den Vertragsgestaltungen im konkreten Einzelfall ab. Die Entstehung des Provisionsanspruchs kann vertraglich z. B. von der Zahlung der ersten Jahresprämie durch den Versicherungsnehmer, von der Zahlung einer bestimmten Anzahl von Monatsprämien oder der Zahlung der Abschlussgebühr abhängig gemacht werden. Soweit in Übereinstimmung mit den vertraglichen Vereinbarungen lediglich Provisionsvorschüsse ausgezahlt werden, dürfen diese Zahlungen den Gewinn nicht erhöhen, sondern sind als erhaltene Anzahlungen[6] zu passivieren.[7]
Provisionen, die ein Assekuradeur sowohl für den Abschluss von Versicherungsverträgen als auch für deren weitere Bearbeitung bis zum Ende der Vertragslaufzeit und für eine unter Umständen erforderliche Schadensbearbeitung erhält, sind getrennt danach zu beurteilen, für welche Leistung sie Entgelt darstellen.
Weicht die Laufzeit eines Versicherungsvertrags vom Wirtschaftsjahr des Assekuradeurs ab, ist der Teil der Provisionsforderungen, der Entgelt für die Vertragsbearbeitung darstellt, nur in dem Umfang – zeitanteilig – zu aktivieren, in dem die Vertragsbearbeitung am Bilanzstichtag erfolgt ist. Bereits gezahlte weitere Provisionen für nach dem Bilanzstichtag erfolgte Vertragsbearbeitung sind passiv abzugrenzen.[8]
Auch sog. Eigenprovisionen, die ein Versicherungsvertreter vom Versicherungsunternehmen für den Abschluss eigener privater Versicherungen, z. B. Lebensversicherungen für sich oder für seine Ehefrau, in gleicher Weise erhält wie für die Vermittlung von Versicherungsabschlüssen mit Dritten, sind zu erfassen.[9]
Honoraransprüche aus Verträgen über mehrmonatigen Unterricht zur Vorbereitung auf ein Berufsexamen verwirklichen sich zeitanteilig (tageweise) entsprechend den erbrachten Unterrichtseinheiten; vorausbezahlte Honorare für Unterrichtseinheiten für nach dem Bilanzstichtag folgende Wirtschaftsjahre sind passiv abzugrenzen.[10]
Bei Planungsleistungen eines Architekten oder eines Ingenieurs tritt die Gewinnrealisierung nicht erst mit der Abnahme oder Stellung der Honorarschlussrechnung ein, sondern dann, wenn der Anspruch auf Abschlagszahlung nach der Honorarordnung für Architekten und Ingenieure[11] entstanden ist. Solche Abschlagszahlungen sind nicht wie Anzahlungen auf schwebende Geschäfte zu behandeln.[12]
Abschlagszahlungen nach der HOAI / Übergangsregelung
Die HOAI wurde zwischenzeitlich geändert. § 8 Abs. 2 HOAI 1995 wurde von § 15 Abs. 2 HOAI n. F. abgelöst. Mit BMF-Schreiben v. 15.3.2016 hat die FinVerw entschieden, dass die vom BFH zu Abschlagszahlungen nach § 8 Abs. 2 HOAI 1995 getroffene Entscheidung zur Gewinnrealisierung nicht auf solche nach § 15 Abs. 2 HOAI n. F. anzuwenden ist.
§ 8 Absatz 2 HOAI a. F. gilt für Leistungen, die bis zum 17.8.2009 vertraglich vereinbart wurden. Hierzu enthält das BMF-Schreiben eine Übergangsregelung, wonach es die FinVerw nicht beanstandet, wenn die Grundsätze der BFH-Entscheidung vom 14.5.2014[13] erstmalig im Wirtschaftsjahr angewendet werden, das nach dem 23.12.2014 (Datum der Veröffentlichung im BStBl) beginnt. Zur Vermeidung von Härten kann der Steuerpflichtige den aus der erstmaligen Anwendung der Grundsätze der BFH-Entscheidung resultierenden Gewinn gleichmäßig entweder auf das Wirtschaftsjahr der erstmaligen Anwendung und das folgende Wirtschaftsjahr oder auf das Wirtschaftsjahr der erstmaligen Anwendung und die beiden folgenden Wirtschaftsjahre verteilen.[14]
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