Rz. 127
Während der Dienstzeitaufwand und der Netto-Zinsaufwand (bzw. Netto-Zinsertrag) auf die Netto-Schuld (bzw. den Netto-Vermögenswert) von leistungsorientierten Pensionsplänen stets im Periodenergebnis zu erfassen sind,[1] müssen die Bewertungsanpassungen der Netto-Schuld bzw. des Netto-Vermögenswerts aus leistungsorientierten Pensionsplänen zum Bilanzstichtag stets im sonstigen Gesamtergebnis (aus nie zu reklassifizierenden Posten) erfasst werden.
Rz. 128
In den Bewertungsanpassungen der Netto-Schuld bzw. des Netto-Vermögenswerts aus leistungsorientierten Pensionsplänen schlagen sich mehrere Einzeleffekte nieder:
Versicherungsmathematische Gewinne und Verluste:
Die Berechnung der leistungsorientierten (Brutto-)Verpflichtung basiert auf einer Vielzahl versicherungsmathematischer Annahmen (sowohl demografische als auch finanzielle Annahmen). Versicherungsmathematische Gewinne und Verluste entstehen zum einen aus der Abweichung der – im laufenden Wirtschaftsjahr – tatsächlich eingetretenen versicherungsmathematischen Parameter im Vergleich zu den in der Vergangenheit angenommenen Ausprägungen der versicherungsmathematischen Annahmen und zum anderen aus der Neueinschätzung von versicherungsmathematischen Annahmen für die (Neu-)Berechnung der leistungsorientierten (Brutto-)Verpflichtung zum Periodenende.
Abweichung des tatsächlichen Ertrags auf das Planvermögen vom zugrunde gelegten"fiktiven"Zinsertrag:
Das für einen leistungsorientierten Versorgungsplan bestehende Planvermögen geht als Abzugsposten in die Netto-Schuld (bzw. den Netto-Vermögenswert) von leistungsorientierten Pensionsplänen ein. Da in dem im Periodenergebnis enthaltenen Netto-Zinsaufwand (bzw. Netto-Zinsertrag) bereits ein hypothetischer "Zinsertrag" auf das Planvermögen in Höhe des Produkts aus Planvermögen und dem Zinssatz für erstrangige, festverzinsliche Industrieanleihen[2] erfasst ist, enthalten die über das sonstige Gesamtergebnis abgebildeten Bewertungsanpassungen der Netto-Schuld bzw. des Netto-Vermögenswerts aus leistungsorientierten Pensionsplänen (nur) den Unterschiedsbetrag zwischen dem tatsächlichen Ertrag aus dem Planvermögen und dem im Periodenergebnis bereits enthaltenen hypothetischen Zinsertrag. Daher kann sich eine solche Bewertungsanpassung nur ergeben, wenn die tatsächliche Rendite aus der Anlage des Planvermögens von dem hypothetischen Zinssatz (Zinssatz für erstrangige, festverzinsliche Anleihen) abweicht.
Effekte aus der betragsmäßigen Begrenzung des (Netto-)Vermögenswerts:
Zuletzt ist noch eine mögliche Begrenzung der betragsmäßigen Höhe des sich zum Bilanzstichtag aus der Gegenüberstellung des Barwerts der leistungsorientierten (Brutto-)Verpflichtung und des beizulegenden Zeitwerts eines vorhandenen Planvermögens ergebenden (Netto-)Vermögenswerts zu berücksichtigen. Eine solche Deckelung des rein rechnerisch ermittelten Überschusses ist erforderlich, soweit aus diesem kein künftiger ökonomischer Nutzen für das bilanzierende Unternehmen resultiert.[3] Im sonstigen Gesamtergebnis einer bestimmten Berichtsperiode ist jeweils der Effekt zwischen der zum Jahresanfang der Berichtsperiode geplanten und der zum Ende der Berichtsperiode tatsächlichen Obergrenze zu erfassen.
Rz. 129
Beispiel:[4]
Unternehmen (U) hat zur Bedienung seiner leistungsorientierten Pensionsverpflichtungen ein Fondsvermögen ausgelagert. Zum 1.1.01 beläuft sich der beizulegende Zeitwert des ausgelagerten Fondsvermögens (F) auf 20 Mio. EUR. Während des vom 1.1.01 bis 31.12.01 laufenden Geschäftsjahres 01 überweist U an den Fonds einen laufenden Zuschuss für die Pensionsverpflichtungen in Höhe von 1,5 Mio. EUR. F zahlt während des Geschäftsjahres 01 1,0 Mio. EUR an die Pensionsberechtigten von U aus. F investiert die ihm zur Bedienung der Pensionsverpflichtungen zur Verfügung stehenden Mittel in gemischte Aktien- und Rentenfonds und erzielt 01 ein Anlageergebnis (einschließlich der Zeitwertbewertung der Vermögenswerte der Fonds) in Höhe von 800.000 EUR.
Zum 31.12.00 beträgt der Barwert der leistungsorientierten Brutto-Pensionsverpflichtungen der U 22 Mio. EUR. Dementsprechend hat U per 31.12.00 für den Fehlbetrag in Höhe von 2 Mio. EUR (Barwert der leistungsorientierten Brutto-Pensionsverpflichtungen: 22 Mio. EUR und beizulegender Zeitwert des Fondsvermögens: 20 Mio. EUR) eine Pensionsrückstellung in der Bilanz angesetzt. U kalkuliert für die während des Geschäftsjahres 01 zusätzlich entstandenen Leistungsansprüche der Mitarbeiter der U einen Dienstzeitaufwand in Höhe von 1,1 Mio. EUR. Zum 31.12.01 errechnet sich für den Barwert der leistungsorientierten Brutto-Pensionsverpflichtungen der U ein Betrag in Höhe von 24,5 Mio. EUR. Die Differenz zwischen dem per 31.12.01 ermittelten Barwert der leistungsorientierten Brutto-Pensionsverpflichtungen und dem Wertansatz, der ausgehend vom Barwert der leistungsorientierten Brutto-Pensionsverpflichtungen per 31.12.00 um den Dienstzeit- und den Zinsaufwand für das Geschäftsjahr 01 fortgeschrieben wurde, ist allein auf d...
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