Gewinn- und Verlustrechnung nach HGB / 3.2.6 Postenzusammenfassung

Rz. 41

Obwohl nach dem Gesetzeswortlaut die "mit arabischen Zahlen versehenen Posten der GuV-Rechnung" zusammengefasst werden können, wenn sie einen Betrag enthalten, der für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes im Sinne des § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB nicht erheblich ist, oder durch die Zusammenfassung die Klarheit der Darstellungsweise vergrößert wird, ist eine globale Zusammenfassung von Posten – mangels Fehlens von römischen Zahlen in der Gliederung – nicht anwendbar.^[1] Auf die Vorschrift des § 265 Abs. 7 Nr. 1 HGB gestützt, können im Einzelnen sowohl

• Posten zusammengefasst werden, die jeder für sich einen unerheblichen Betrag aufweisen^[2], als auch
• Posten, von denen dies nur für einen Posten gilt, sofern der zweite Posten den Charakter einer Sammelposition hat. Beispielsweise könnten beim Gesamtkostenverfahren die anderen aktivierten Eigenleistungen mit den sonstigen betrieblichen Erträgen unter der Bezeichnung "sonstige betriebliche Erträge" zusammengefasst werden, falls der erstgenannte Posten unerheblich, die sonstigen betrieblichen Erträge jedoch erheblich sind.^[3]

Eine Zusammenfassung von Posten, durch welche die Klarheit der Darstellung vergrößert wird (§ 265 Abs. 7 Nr. 2 HGB), ist nicht an die Wesentlichkeit gebunden. In Betracht kommt beispielsweise eine Zusammenfassung der Posten nach Abs. 2 Nrn. 9–11 bzw. Abs. 3 Nrn. 8–10 als "Finanzerträge".^[4] Hingegen ist eine Zusammenfassung von Erträgen und Aufwendungen wegen des Verstoßes gegen das Saldierungsverbot nicht zulässig. Weiterhin dürfte die Möglichkeit der Zusammenfassung von mit Kleinbuchstaben versehenen Posten bei Unwesentlichkeit bestehen.^[5] Die nach § 265 Abs. 7 Nr. 2 1. Halbsatz HGB zusammengefassten GuV-Posten sind nach § 265 Abs. 7 Nr. 2 2. Halbsatz HGB im Anhang gesondert auszuweisen. Weiterhin darf es durch die Zusammenfassungen nicht zu einer generellen Verlagerung von Informationen, die zur Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Ertragslage erforderlich sind, in den Anhang kommen.^[6] Letztlich muss eine sich auf Bilanz, GuV-Rechnung und Anhang insgesamt bezogene Einschätzung erfolgen, ob sich durch die Verlagerung von Informationen in den Anhang insgesamt die Klarheit der Darstellung verbessert.^[7]

[1] Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995–2000, § 265 HGB Rz. 86; IDW, WP Handbuch, 18. Aufl. 2023, Kap. F Rz. 300; Wulf, in Bertram/Kessler/Müller, HGB Bilanz Kommentar, 13. Aufl. 2022, § 265 HGB Rz. 26.

[2] Aufgrund der Angabe von Vorjahresbeträgen (vgl. Rz. 37) muss die Unwesentlichkeit des zusammenzufassenden GuV-Postens auch für das Vorjahr bestehen. Vgl. Wulf, in Bertram/Kessler/Müller, HGB Bilanz Kommentar, 13. Aufl. 2022, § 265 HGB Rz. 28.

[3] Vgl. IDW, WP Handbuch, 18. Aufl. 2023, Kap. F Rz. 764.

[4] Vgl. IDW, WP Handbuch, 18. Aufl. 2023, Kap. F Rz. 300.

[5] Vgl. IDW, WP Handbuch, 18. Aufl. 2023, Kap. F Rz. 300; Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 15. Aufl. 2023, § 265 HGB Rz. 49; Drüen, in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen, Bilanzrecht, 3. Aufl. 2022, § 265 HGB Rz. 39. Hinsichtlich allgemeiner Grundsätze bei der Zusammenfassung von Posten bei Unwesentlichkeit vgl. Castan/Böcking, in Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, B 300 Rz. 29, 31, Stand: 7/2016.

[6] Ebenso Drüen, in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen, Bilanzrecht, 3. Aufl. 2022, § 265 HGB Rz. 41.

[7] So insbesondere Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 15. Aufl. 2023, § 265 HGB Rz. 50.