Gewährung von Forschungszulage nach dem Gesetz zur steuerlichen Förderung von Forschung und Entwicklung (Forschungszulagengesetz – FZulG)

BMF, 11.11.2021, IV C 3 - S 2020/20/10029 :007

Mit dem Gesetz zur steuerlichen Förderung von Forschung und Entwicklung (Forschungszulagengesetz – FZulG) vom 14. Dezember 2019 (BGBl 2019 I S. 2763) wurde eine steuerliche Förderung von Forschung und Entwicklung (FuE) in Form einer Forschungszulage (FZul) eingeführt. Das Gesetz ist am 1. Januar 2020 in Kraft getreten.

Mit Artikel 8 des Zweiten Gesetzes zur Umsetzung steuerlicher Hilfsmaßnahmen zur Bewältigung der Corona-Krise (Zweites Corona Steuerhilfegesetz) vom 29. Juni 2020 (BGBl 2020 I S. 1512) wurde der Bemessungsgrundlagenhöchstbetrag in § 3 Absatz 5 FZulG angehoben und die Anwendungsregelung in § 16 FZulG konkretisiert.

Mit Artikel 40 des Jahressteuergesetzes 2020 (JStG 2020) vom 21. Dezember 2020 (BGBl 2020 I S. 3096) wurden Klarstellungen in Bezug auf den Ausschluss der Förderung von Auftragnehmern in § 3 Absatz 4 FZulG und in Bezug auf die Anrechnung der FZul bei der nächsten erstmaligen Festsetzung zur Einkommen- oder Körperschaftsteuer und die damit ggf. zusammenhängende Steuererstattung in § 10 FZulG getroffen.

Mit Artikel 5 des Gesetzes zur erleichterten Umsetzung der Reform der Grundsteuer und Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (Grundsteuerreform-Umsetzungsgesetz – GrStRefUG) vom 16. Juli 2021 (BGBl 2021 I S. 2931) wurden insbesondere in § 3 Absatz 6 FZulG erforderliche Anpassungen zur Begrenzung der Bemessungsgrundlage bei verbundenen Unternehmen umgesetzt sowie in § 5 Absatz 4 FZulG ein Verfahren zur gesonderten Feststellung von förderfähigen Aufwendungen für die Fälle, in denen die Einkünfte des FuE-Unternehmens gesondert festgestellt werden, eingeführt.

Die im FZulG verwendeten Begriffe sind nach den für die Einkommensbesteuerung maßgebenden Grundsätzen auszulegen, soweit sich nicht aus dem FZulG, seinem Zweck und seiner Entstehungsgeschichte etwas Anderes entnehmen lässt (BFH vom 18. Mai 1999, BStBl 1999 II S. 619). Die Gewährung der FZul hängt aber nicht von der konkreten ertragsteuerlichen Behandlung beim Steuerpflichtigen ab.

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gelten für die Anwendung des FZulG die folgenden Grundsätze:

Erster Teil Materiell-rechtliche Vorschriften

I. Anspruchsberechtigung

1. Allgemeines

1	Zur Inanspruchnahme der Forschungszulage (FZul) berechtigt sind nach § 1 Absatz 1 FZulG unbeschränkt und beschränkt Steuerpflichtige i. S. d. Einkommensteuergesetzes (EStG) und des Körperschaftsteuergesetzes (KStG), soweit sie nicht von der Besteuerung befreit sind. Zu den Steuerpflichtigen i. S. d. KStG gehören auch die nach § 1a KStG optierenden Gesellschaften. Die Anspruchsberechtigung setzt die Durchführung eines begünstigten Forschungs- und Entwicklungsvorhabens (FuE-Vorhabens) i. S. d. § 2 FZulG voraus (Rn. 23 ff.).
2	Mitunternehmerschaften sind nach § 1 Absatz 2 FZulG eigenständig anspruchsberechtigt (Rn. 10 ff.).
3	Die FZul kann nur von Steuerpflichtigen i. S. d. EStG und KStG beansprucht werden, soweit sie steuerpflichtige Einkünfte nach § 13 EStG (Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft), § 15 EStG (Einkünfte aus Gewerbebetrieb) oder § 18 EStG (Einkünfte aus selbständiger Arbeit) erzielen. Die allgemeinen Merkmale für das Vorliegen eines Betriebes müssen daher für das Entstehen einer Anspruchsberechtigung erfüllt sein. Insbesondere muss die betriebliche Tätigkeit nachhaltig und mit Gewinnerzielungsabsicht ausgeübt werden.
4	Wird das Besteuerungsrecht aufgrund eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) einem anderen Staat zugewiesen, steht dies einer Steuerbefreiung i. S. d. § 1 Absatz 1 FZulG gleich (BFH vom 14. August 1997, BStBl II 1998 S. 355).

2. Juristische Personen des öffentlichen Rechts sowie steuerbefreite Körperschaften / Personenvereinigungen und Vermögensmassen

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Nicht anspruchsberechtigt nach § 1 Absatz 1 FZulG sind juristische Personen des öffentlichen Rechts, soweit sie keinen steuerpflichtigen Betrieb gewerblicher Art unterhalten (Rn. 6f.), sowie Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, soweit sie von der Besteuerung befreit sind und keinen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalten (Rn. 8f.). Darunter fallen u. a. die Steuerbefreiungen nach § 5 KStG.

2.1 Betriebe gewerblicher Art

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Juristische Personen des öffentlichen Rechts sind nur anspruchsberechtigt, soweit sie einen steuerpflichtigen Betrieb gewerblicher Art unterhalten (§ 1 Absatz 1 Nummer 6 und § 4 KStG). Zum Begriff des „Betriebs gewerblicher Art” wird auf R 4.1 Körperschaftsteuer-Richtlinien (KStR) verwiesen. Hierbei ist es ausreichend, wenn die betriebliche Tätigkeit nachhaltig und mit Einnahmeerzielungsabsicht ausgeübt wird. Eine Gewinnerzielungsabsicht ist nicht erforderlich.

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Das den Anspruch auf FZul auslösende FuE-Vorhaben muss dem steuerpflichtigen Betrieb gewerblicher Art zuzurechnen sein.

2.2 Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb

8	Nach § 5 KStG von der Körperschaftsteuer befreite Körperschaften, Personenvereinigungen und V...