Zusammenfassung

 
Überblick

Mit § 8d KStG-E schlägt der Gesetzgeber ein neues Kapitel zur Rettung von durch Anteilseignerwechsel bedrohten Verlusten auf. Neben den bereits in § 8c KStG verankerten Möglichkeiten zum Erhalt von Verlusten soll dem Steuerpflichtigen nach dem Gesetzentwurf der Bundesregierung durch § 8d KStG-E eine weitere Alternative an die Hand gegeben werden, um einen Untergang von steuerlichen Verlusten zu vermeiden. Grundgedanke der neuen Vorschrift ist, dass Verluste auf Antrag erhalten bleiben, wenn die Körperschaft entweder seit ihrer Gründung oder zumindest seit drei Wirtschaftsjahren ununterbrochen denselben Geschäftsbetrieb unterhält und diesen auch nach erfolgtem (schädlichen) Anteilseignerwechsel fortführt (fortführungsgebundener Verlustvortrag). Ausweislich der Begründung des Regierungsentwurfs ist es insbesondere das Ziel, steuerliche Hemmnisse bei der Unternehmensfinanzierung durch den Neueintritt bzw. Wechsel von Anteilseignern zu beseitigen. Der nachfolgende Beitrag stellt die wesentlichen Aspekte der Vorschrift dar und nimmt eine erste Analyse vor.

I. Problemstellung

Werden innerhalb von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 25 % des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an einer Körperschaft an einen Erwerber oder diesem nahestehende Personen übertragen oder liegt ein vergleichbarer Sachverhalt vor, sind insoweit die bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht ausgeglichenen oder abgezogenen negativen Einkünfte (nicht genutzte Verluste) nicht mehr abziehbar. Bei einem Anteilseignerwechsel zwischen 26 % und 50 % kommt es zu einem quotalen Untergang der Verluste. Werden demgegenüber mehr als 50 % der Anteile übertragen, gehen die Verluste vollständig unter. Diese Rechtsfolge gilt über § 10a S. 10 GewStG auch für gewerbesteuerliche Verluste. Darüber hinaus sind nicht nur körperschaftsteuerliche bzw. gewerbesteuerliche Verluste vom Untergang bedroht, sondern auch Zinsvorträge gem. § 8a Abs. 1 S. 3 i.V. m. § 8c Abs. 1 KStG.[1] Der Wechsel im Gesellschafterbestand kann daher zu negativen steuerrechtlichen Folgen führen.

Erste Erleichterungen diesbezüglich brachte das Wachstumsbeschleunigungsgesetz.[2] So wurde zum einen die sog. Konzernklausel (§ 8c Abs. 1 S. 5 KStG) eingeführt, nach der bestimmte Beteiligungserwerbe innerhalb eines Konzerns keinen schädlichen Anteilseignerwechsel darstellen. Zum anderen wurde die sog. Stille-Reserven-Klausel (§ 8c Abs. 1 S. 6–9 KStG) aufgenommen. Hiernach können steuerliche Verluste in der Höhe erhalten bleiben, in der steuerpflichtige stille Reserven im Inland auf Ebene der verlusttragenden Körperschaft nachgewiesen werden. Ende 2015 wurde der Anwendungsbereich der Konzernklausel rückwirkend erweitert.[3]

Ist die Konzernklausel im konkreten Fall nicht anwendbar, weil das betroffene Unternehmen beispielsweise nicht in einer ausreichenden Konzernstruktur organisiert ist, fallen die steuerlichen Verluste insoweit weg, als im Inland keine steuerpflichtigen stillen Reserven nachgewiesen werden. In einem solchen Fall ist der Verlustuntergang nur dadurch zu vermeiden, dass Maßnahmen[4] ergriffen werden, die eine Verlustnutzung noch vor dem schädlichen Anteilseignerwechsel ermöglichen. Stehen solche Maßnahmen nicht oder nicht in ausreichendem Maße zur Verfügung, erfolgt nach derzeit geltender Rechtslage ein Verlustuntergang. Abzuwarten wäre in Bezug auf die insoweit untergehenden Verluste lediglich, ob die Regelung des § 8c KStG in der derzeitigen Ausgestaltung vom BVerfG als verfassungswidrig beurteilt wird.[5]

Ausweislich der Begründung des hier diskutierten Regierungsentwurfs eines Gesetzes zur Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften[6] hat die bisherige Besteuerungspraxis jedoch gezeigt, dass trotz Einführung der Konzern- sowie der Stille-Reserven-Klausel Fälle eingetreten sind, in denen ein Untergang von Verlusten in Folge von Anteilseignerwechseln aus wirtschaftlichen Erwägungen nicht gerechtfertigt ist und aus steuersystematischer Sicht nicht erforderlich erscheint. Die Wirkungsweise von § 8c KStG sei insbesondere dann als zu restriktiv anzusehen, wenn die gesellschaftsrechtliche Maßnahme (also die Aufnahme bzw. der Wechsel im Gesellschafterbestand) gerade dazu dient, dem betroffenen Geschäftsbetrieb in volkswirtschaftlich sinnvoller Weise neues Kapital zuzuführen und hierdurch die Fortführung und den Bestand des Geschäftsbetriebs zu sichern.[7]

An dieser Stelle soll § 8d KStG-E eingreifen. Der Gesetzgeber möchte dem Steuerpflichtigen eine zusätzliche Alternative zur Konzern- bzw. Stille-Reserven-Klausel an die Hand geben, um einen Untergang von Verlusten zu vermeiden.

[1] Der vorliegende Beitrag beschränkt sich nachfolgend auf die Betrachtung körperschaftsteuerlicher Verluste.
[2] Vgl. WachstumsBeschlG v. 22.12.2009, BGBl. I 2008, 1672.
[3] Vgl. StÄndG 2015 v. 2.11.15, BGBl. I 15, 1834.
[4] In Betracht kommen könnte z. B. der Verzicht auf eine nicht mehr voll werthaltige Darlehensforderung seitens...

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