Rz. 80

Tatsächliche Abwicklung mittels Kompensationszahlungen

Eine Funktionsverlagerung liegt nach § 1 Abs. 7 Satz 2 Alt. 2 FVerlV dann nicht vor, "wenn der Vorgang zwischen voneinander unabhängigen Dritten nicht als Veräußerung oder Erwerb einer Funktion angesehen würde." Der Verordnungsgeber hatte als eine wesentliche Fallgruppe Vorgänge im Blick, die formal als Funktionsverlagerung zu qualifizieren, aber entsprechend dem Fremdvergleichsgrundsatz tatsächlich anders abgewickelt werden. Dies gilt z. B. für die fristgerechte Kündigung von Verträgen, z. B. von Lizenz-, Vertriebs-, Kommissionärs- oder Handelsvertreterverträgen, oder das Auslaufen von Vertragsbeziehungen.[1] Die VWG-Funktionsverlagerung stellen in diesem Zusammenhang wiederholt fest, dass eine "dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechende, vertragskonforme Funktionsänderung, z. B. Ablauf des Vertriebsvertrags, fristgerechte Kündigung, und die damit einhergehende Verminderung von Chancen und Risiken (…) als solche für sich allein nicht als Funktionsverlagerung behandelt" wird.[2] Dementsprechend kommt keine Transferpaketbewertung und -besteuerung, sondern allenfalls eine Einzelverrechnung etwaiger Transaktionen in Betracht. Es entspricht dem Handeln des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters, dass gesetzliche oder vertragliche Schadensersatz-, Ausgleichs- oder Entschädigungsansprüche eingefordert werden; ebenso wird der verpflichtete Vertragspartner durch die jeweilige Rechtsordnung zur Leistung dieser Kompensationszahlungen angehalten.[3]

 

Rz. 81

Ansatz gesetzlicher/vertraglicher Ansprüche

Gemäß § 8 Satz 1 FVerlV können gesetzliche "oder vertragliche Schadenersatz-, Entschädigungs- oder Ausgleichsansprüche, die voneinander unabhängigen Dritten zustünden, wenn ihre Handlungsmöglichkeiten vertraglich oder tatsächlich ausgeschlossen würden, (..) der Besteuerung einer Funktionsverlagerung zugrunde gelegt werden, wenn der Steuerpflichtige glaubhaft macht, dass solche Dritte unter ähnlichen Umständen in vergleichbarer Art und Weise verfahren wären." § 8 Satz 2 FVerlV verlangt ferner die Glaubhaftmachung, "dass keine wesentlichen Wirtschaftsgüter und Vorteile übertragen oder zur Nutzung überlassen worden sind", ausgenommen die Übertragung oder Überlassung, die zwingend auf die bezeichneten Ansprüche zurückgeht. Während nach § 1 Abs. 7 Satz 2 Alt. 2 FVerlV für das Nichtvorliegen einer Funktionsverlagerung mithilfe des Fremdvergleichsgrundsatzes zu bestimmen ist, ob auch unter fremden Dritten keine Veräußerung und kein Erwerb einer Funktion angenommen würde, ist gemäß § 8 Satz 1 FVerlV nach dem Fremdvergleichsgrundsatz zu beurteilen, ob die Erfüllung mit zivilrechtlichen Ersatzansprüchen ein Verfahren "in vergleichbarer Art und Weise" darstellt. Augenscheinlich macht die durch § 8 Abs. 1 FVerlV gestellte Anforderung jedenfalls eine Teilmenge dessen aus, was bereits § 1 Abs. 7 Satz 2 Alt. 2 FVerlV verlangt. Denn die "andere Abwicklung" als diejenige der Übertragung oder Überlassung einer Funktion setzt denklogisch deren Konkretisierung voraus. Eine solche Konkretisierung ist die im Geschäftsverkehr übliche Beschränkung auf solche Ansprüche.

Fraglich ist vor dem Hintergrund der Rechtsfolge des § 1 Abs. 7 Satz 2 Alt. 2 AStG, nämlich dem Nichtvorliegen einer Funktionsverlagerung, welche Bedeutung der Anforderung des § 8 Satz 2 FVerlV im Hinblick auf eine Transferpaketbewertung und -besteuerung zukommt. Die Finanzverwaltung vertritt hierzu die Auffassung, dass bei Einbeziehung wesentlicher immaterieller Wirtschaftsgüter und Vorteile, deren Übertragung oder Überlassung nicht zwingende Folge fremdüblichen, vertragsgemäßen Verhaltens ist, "das Entgelt für die Funktionsverlagerung nach den allgemeinen Regeln zu bestimmen, [ist; d.Verf.], d. h. grundsätzlich Transferpaketbetrachtung mit Ermittlung des Einigungsbereichs auf Grundlage der jeweiligen Gewinnpotenziale und ggf. Ansatz des Mittelwerts."[4]

M. E. hat das Konzept der Funktionsverlagerungsbesteuerung mittels Transferpaketansatzes jedenfalls im Anwendungsbereich von § 1 Abs. 7 Satz 2 Alt. 2 FVerlV mangels Vorliegens einer Funktionsverlagerung keine Rechtsgrundlage. Vielmehr folgt aus § 8 Abs. 2 FVerlV "lediglich", dass die Besteuerung nicht auf den Ansatz der zivilrechtlichen Ansprüche beschränkt ist, sondern sich auch auf etwaige übertragene oder überlassene wesentliche immaterielle Wirtschaftsgüter und Vorteile erstreckt, wobei diese Transaktionen einzeln zu bewerten sind. Dies schließt insbesondere den Ansatz eines funktionsbezogenen Geschäftswerts aus. Es wurde bereits an anderer Stelle hinreichend deutlich gemacht, dass geschäftswertbildende Faktoren nicht auf das übernehmende Unternehmen übergehen und deshalb einer einzeltransaktionsbezogenen Bewertung und Besteuerung nicht zugrunde zu legen sind (Rz. 35).

 

Rz. 82

Vertragliche und gesetzliche Ansprüche

Die Finanzverwaltung will ferner im Zusammenhang mit dem Ansatz zivilrechtlicher Schadenersatz-, Entschädigungs- oder Ausgleichsansprüche regelmäßig pr...

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