Rz. 68

Wesentliche immaterielle Wirtschaftsgüter

Die erste und die dritte Escape-Regelung knüpfen ihren Anwendungsbereich an das Wesentlichkeitserfordernis der übergehenden immateriellen Wirtschaftsgüter und Vorteile. § 1 Abs. 5 FVerlV definiert dieses Tatbestandsmerkmal zwar exklusiv für Zwecke des § 1 Abs. 3 Satz 10 Alt. 1 AStG, die Finanzverwaltung will diese Legaldefinition gleichwohl für alle 3 Alternativen anwenden.[1] Hiernach sind funktionsverlagerungsbedingte immaterielle Wirtschaftsgüter und Vorteile "wesentlich", wenn sie für die verlagerte Funktion erforderlich sind (qualitativer Maßstab) und ihr Fremdvergleichspreis insgesamt mehr als 25 % der Summe der Einzelpreise aller Wirtschaftsgüter und Vorteile des Transferpakets beträgt (quantitativer Maßstab).

 

Rz. 69

Qualitativer Maßstab

Weder der FVerlV noch deren Begründung lässt sich entnehmen, was unter dem qualitativen Maßstab der Erforderlichkeit für die verlagerte Funktion konkret zu verstehen sein soll. Die Entwurfsfassung der VWG-Funktionsverlagerung führte hierzu noch aus, dass die immateriellen Wirtschaftsgüter und sonstigen Vorteile „aus betriebswirtschaftlicher Sicht für die Ausübung der Funktion "notwendig" sein müssen,[2] und sorgte hiermit allenfalls insofern für eine Konkretisierung, als sich die Erforderlichkeit bzw. Notwendigkeit nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen richtet. Aus betriebswirtschaftlicher Sicht käme es auf eine kausalrechtlich beachtliche Mittel-Zweck-Beziehung (Input-Output-Zusammenhang) an, die zwischen dem jeweiligen immateriellen Wirtschaftsgut bzw. Vorteil und der Erfüllung des mit der Funktion verbundenen Aufgabenumfangs nachzuweisen wäre. Diese Produktivitätsbeziehung findet ihren Ausdruck in Produktions- und Faktoreinsatzfunktionen.[3] Angesichts durchaus erheblicher Schwierigkeiten bei der Formulierung konkreter Produktions- und Faktoreinsatzfunktionen können Fremdvergleichsgesichtspunkte bei vorgegebenem Aufgabenumfang eine objektivierende Konkretisierung herbeiführen. Entscheidend wäre hiernach, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen zur Erzielung der aus der Funktion erwarteten Gewinne das betreffende immaterielle Wirtschaftsgut eingesetzt bzw. sich des betreffenden Vorteiles bedient hätte oder nicht.[4]

Überdies ließen sich die Anforderungen an den qualitativen Maßstab unter Rückgriff auf das Begriffsverständnis von wesentlichen Betriebsgrundlagen konkretisieren, allerdings beschränkt auf die funktionale Betrachtungsweise.[5] Da die Endfassung der VWG-Funktionsverlagerung einen vergleichbaren Hinweis nicht mehr enthält, lässt sich allenfalls mutmaßen, dass für die Anwendung der Escape-Regelungen vornehmlich der quantitative Maßstab gelten soll.

 

Rz. 70

Quantitativer Maßstab

Der quantitative Maßstab verlangt, den Anteil des Fremdvergleichspreises der betroffenen immateriellen Wirtschaftsgüter und Vorteile insgesamt (mithin die Summe der Einzelpreise) an der Summe der Einzelverrechnungspreise aller Wirtschaftsgüter und Vorteile des Transferpakets zu ermitteln. Dies erfordert, dass

  • alle immateriellen Wirtschaftsgüter und Vorteile einzeln zu bewerten sind (hierbei kommen methodisch sowohl der tatsächliche Fremdvergleich als auch der hypothetische Fremdvergleich zum Tragen),
  • zudem – für Zwecke der Summe der Einzelverrechnungspreise – alle materiellen Wirtschaftsgüter einzeln zu bewerten sind und
  • schließlich im Rahmen der Gesamtbewertung des Transferpakets die einzelnen geschäftswertbildenden Faktoren bzw. Bestandteile des Geschäftswerts als Residualgröße zu ermitteln sind.[6]

Abschließend ist das Verhältnis zwischen der Summe der Einzelverrechnungspreise der immateriellen Wirtschaftsgüter und Vorteile an der Summe der Einzelverrechnungspreise aller materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter sowie sonstigen Vorteile zu bilden und auf das Überschreiten der Wesentlichkeitsschwelle von 25 % zu prüfen. Sind hiernach der qualitative und/oder der quantitative Maßstab der Wesentlichkeit nicht erfüllt, sind keine wesentlichen immateriellen Wirtschaftsgüter und Vorteile Gegenstand der Funktionsverlagerung. Alternativ zur Gesamtbewertung kann der Steuerpflichtige die Einzelverrechnungspreise für die betroffenen Wirtschaftsgüter und Dienstleistungen ansetzen. Der entscheidende Unterschied besteht mithin darin, dass etwaige im Transferpaket enthaltene sonstige Vorteile, die angesichts der quantitativen Wesentlichkeitsgrenze bis zu 25 % des Werts des Transferpakets ausmachen können, keiner Besteuerung unterliegen.[7]

 

Rz. 71

Keine präzise Wertermittlung nach Verwaltungsauffassung

Nach Auffassung der Finanzverwaltung in den VWG-Funktionsverlagerung ist für die Alternativen 1 und 3 eine "präzise Wertberechnung für das Transferpaket (..) nicht erforderlich".[8] Insofern würde der Vereinfachungscharakter nicht dadurch konterkariert, dass bereits tatbestandlich eine Gesamtbewertung erforderlich wäre, um sodann die Vereinfachung der Einzelbewertung in Anspruch nehmen zu könn...

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