Rz. 66

Gesetzliche Regelung

§ 1 Abs. 3 Satz 10 AStG lässt von der Gesamtbewertung Ausnahmen zu und gestattet alternativ eine Einzelbewertung. Hiernach ist eine Abweichung von der Gesamtbewertung und stattdessen eine Einzelbewertung der betroffenen Wirtschaftsgüter und Dienstleistungen zulässig, wenn der Steuerpflichtige glaubhaft macht, dass

  • keine wesentlichen immateriellen Wirtschaftsgüter und Vorteile Gegenstand der Funktionsverlagerung waren (1. Alternative),
  • die Summe der angesetzten Einzelverrechnungspreise, gemessen an der Bewertung des Transferpakets als Ganzes, dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht (2. Alternative),
  • zumindest ein wesentliches immaterielles Wirtschaftsgut Gegenstand der Funktionsverlagerung ist, und er es genau bezeichnet (3. Alternative).
 

Rz. 67

Glaubhaftmachung

Was die Glaubhaftmachung anbelangt, fordert sie ein deutlich herabgesetztes Beweismaß. Eine Tatsache ist hiernach schon dann glaubhaft gemacht, wenn für sie eine überwiegende Wahrscheinlichkeit spricht; eine an Sicherheit grenzende Wahrscheinlichkeit für das Vorliegen der Tatsache ist nicht erforderlich. Dem folgt auch die Finanzverwaltung in den VWG-Funktionsverlagerung.[1] Hiernach ist eine vom darlegungspflichtigen Steuerpflichtigen behauptete Tatsache dann zugrunde zu legen, wenn ihr Bestehen wahrscheinlicher ist als das Gegenteil.

[1] Vgl. BMF, Schreiben v. 13.10.2010, IV B 5 – S 1341/08/10003, BStBl 2010 I S. 774, Rz. 40; kritisch hierzu Eigelshoven/Nientimp, Ubg 2010, S. 234 f.

3.2.1.1 Keine Verlagerung wesentlicher IWG und Vorteile

 

Rz. 68

Wesentliche immaterielle Wirtschaftsgüter

Die erste und die dritte Escape-Regelung knüpfen ihren Anwendungsbereich an das Wesentlichkeitserfordernis der übergehenden immateriellen Wirtschaftsgüter und Vorteile. § 1 Abs. 5 FVerlV definiert dieses Tatbestandsmerkmal zwar exklusiv für Zwecke des § 1 Abs. 3 Satz 10 Alt. 1 AStG, die Finanzverwaltung will diese Legaldefinition gleichwohl für alle 3 Alternativen anwenden.[1] Hiernach sind funktionsverlagerungsbedingte immaterielle Wirtschaftsgüter und Vorteile "wesentlich", wenn sie für die verlagerte Funktion erforderlich sind (qualitativer Maßstab) und ihr Fremdvergleichspreis insgesamt mehr als 25 % der Summe der Einzelpreise aller Wirtschaftsgüter und Vorteile des Transferpakets beträgt (quantitativer Maßstab).

 

Rz. 69

Qualitativer Maßstab

Weder der FVerlV noch deren Begründung lässt sich entnehmen, was unter dem qualitativen Maßstab der Erforderlichkeit für die verlagerte Funktion konkret zu verstehen sein soll. Die Entwurfsfassung der VWG-Funktionsverlagerung führte hierzu noch aus, dass die immateriellen Wirtschaftsgüter und sonstigen Vorteile „aus betriebswirtschaftlicher Sicht für die Ausübung der Funktion "notwendig" sein müssen,[2] und sorgte hiermit allenfalls insofern für eine Konkretisierung, als sich die Erforderlichkeit bzw. Notwendigkeit nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen richtet. Aus betriebswirtschaftlicher Sicht käme es auf eine kausalrechtlich beachtliche Mittel-Zweck-Beziehung (Input-Output-Zusammenhang) an, die zwischen dem jeweiligen immateriellen Wirtschaftsgut bzw. Vorteil und der Erfüllung des mit der Funktion verbundenen Aufgabenumfangs nachzuweisen wäre. Diese Produktivitätsbeziehung findet ihren Ausdruck in Produktions- und Faktoreinsatzfunktionen.[3] Angesichts durchaus erheblicher Schwierigkeiten bei der Formulierung konkreter Produktions- und Faktoreinsatzfunktionen können Fremdvergleichsgesichtspunkte bei vorgegebenem Aufgabenumfang eine objektivierende Konkretisierung herbeiführen. Entscheidend wäre hiernach, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen zur Erzielung der aus der Funktion erwarteten Gewinne das betreffende immaterielle Wirtschaftsgut eingesetzt bzw. sich des betreffenden Vorteiles bedient hätte oder nicht.[4]

Überdies ließen sich die Anforderungen an den qualitativen Maßstab unter Rückgriff auf das Begriffsverständnis von wesentlichen Betriebsgrundlagen konkretisieren, allerdings beschränkt auf die funktionale Betrachtungsweise.[5] Da die Endfassung der VWG-Funktionsverlagerung einen vergleichbaren Hinweis nicht mehr enthält, lässt sich allenfalls mutmaßen, dass für die Anwendung der Escape-Regelungen vornehmlich der quantitative Maßstab gelten soll.

 

Rz. 70

Quantitativer Maßstab

Der quantitative Maßstab verlangt, den Anteil des Fremdvergleichspreises der betroffenen immateriellen Wirtschaftsgüter und Vorteile insgesamt (mithin die Summe der Einzelpreise) an der Summe der Einzelverrechnungspreise aller Wirtschaftsgüter und Vorteile des Transferpakets zu ermitteln. Dies erfordert, dass

  • alle immateriellen Wirtschaftsgüter und Vorteile einzeln zu bewerten sind (hierbei kommen methodisch sowohl der tatsächliche Fremdvergleich als auch der hypothetische Fremdvergleich zum Tragen),
  • zudem – für Zwecke der Summe der Einzelverrechnungspreise – alle materiellen Wirtschaftsgüter einzeln zu bewerten sind und
  • schließlich im Rahmen der Gesamtbewertung des Transferpakets die einzelnen geschäftswertbildenden Faktor...

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