Frotscher/Geurts, EStG Anhang 2 zu § 15: Betriebsaufspaltung

1 Allgemeines

1.1 Begriff und Motive der Betriebsaufspaltung

Rz. 1

Der Begriff der Betriebsaufspaltung (auch Betriebsspaltung, -abspaltung, -teilung oder Doppelgesellschaft genannt) ist weder gesetzlich definiert noch bestehen gesetzliche Bestimmungen, die die Besteuerungsfolgen einer Betriebsaufspaltung beinhalten. Sie ist ein Gebilde, das regelmäßig Folge eines Aufteilungsvorgangs ist. Ein 1985 unternommener Versuch, eine gesetzliche Regelung zu schaffen, ist letztlich nicht in die Tat umgesetzt worden.^[1] Dennoch entbehrt sie nicht jeglicher gesetzlicher Grundlage.^[2] Die Grundsätze der Betriebsaufspaltung beruhen auf einer vom BVerfG^[3] gebilligten Rechtsfortbildung durch die Rspr. (sog. Richterrecht).^[4] Rechtsgrundlage für die Betriebsaufspaltung ist der Begriff des Gewerbetriebs kraft gewerblicher Prägung i. S. v. § 15 Abs. 2 EStG durch Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr über das Betriebsunternehmen.^[5] Ihre gesetzliche Anerkennung im EStG^[6] hat die Betriebsaufspaltung durch § 50i S. 3 EStG i. d. F. des Amtshilferichtlinien-Umsetzungsgesetzes v. 26.6.2013^[7] erstmals erhalten, ohne den Begriff der Betriebsaufspaltung selbst jedoch zu verwenden. Hierin wird mitunter der Makel der fehlenden gesetzlichen Grundlagen der Betriebsaufspaltung und damit eines Verstoßes gegen den verfassungsrechtlichen Grundsatz des Vorbehalts des Gesetzes als getilgt angesehen.^[8]

Der BFH hat auch ausgeführt, dass es sich bei der Betriebsaufspaltung nicht um eine Regelung zur reinen Missbrauchsbekämpfung handelt, sondern vielmehr um ein eingeführtes Rechtsinstitut, womit sich die Betriebsaufspaltung rechtlich verselbstständigt hat. Ein Beleg hierfür ist auch, dass die Betriebsaufspaltung (zunehmend) Eingang in den Willen des Gesetzgebers gefunden hat.^[9] (s. hierzu vorstehend sowie Rz. 25–25a).

Rz. 1a

Durch das Kroatien-Anpassungsgesetz v. 25.7.2014^[10], das zu einer Abänderung des § 50i EStG führte, wurde die Umschreibung der Tatbestandsmerkmale der Betriebsaufspaltung in S. 4 des § 50i Abs. 1 EStG verortet.^[11]

Neben der Beschreibung der Tatbestandsvoraussetzungen einer Betriebsaufspaltung legt diese Vorschrift ferner fest, dass die S. 1 und 3 des § 50i EStG bei Betriebsaufspaltungen entsprechend anzuwenden sind, wenn Wirtschaftsgüter vor dem 29.6.2013 Betriebsvermögen einer Personengesellschaft oder eines Einzelunternehmens geworden sind und die Übertragung oder Überführung dieser Wirtschaftsgüter zum Buchwert (z. B. § 6 Abs. 3 bzw. Abs. 5 EStG oder nach den Bestimmungen des UmwStG) – und damit ohne Besteuerung der stillen Reserven – erfolgt ist; ferner muss die Betriebsaufspaltung vor dem 29.6.2013 begründet worden sein (Rz. 25c).

Folge hiervon ist die steuerliche Erfassung eines Veräußerungs- bzw. Entnahmegewinns im Wege des "treaty override". Durch die Verweisung auch auf § 50i S. 3 EStG werden auch die laufenden Einkünfte eines im Ausland ansässigen Gesellschafters hiervon erfasst (Rz. 25c).

Rz. 1b

In der Lit. sind die Betriebsaufspaltung, ihre Bedeutung und ihre Rechtsgrundlage dennoch umstritten.^[12] Gleichwohl ist die Betriebsaufspaltung – gewollt oder ungewollt – ein Dauerbrenner in der steuerlichen Beratung für den Mittelstand.

Rz. 2

Die Betriebsaufspaltung ist keine eigenständige zivilrechtliche Rechtsform. Sie ist vielmehr eine besondere Verflechtung mindestens zweier zivil- und steuerrechtlich selbstständiger Unternehmen bzw. Unternehmensträger. Allerdings führt diese Verflechtung nach Ansicht des BFH nicht zur Bildung einer wirtschaftlichen Einheit.^[13]

Hieraus folgt u. a., dass beide Unternehmen, sowohl das Besitzunternehmen als auch die Betriebsgesellschaft, grundsätzlich gewerbestpfl. sind (Rz. 156ff.) und auch Grundstücksübertragungen zwischen beiden Unternehmen generell der GrESt unterliegen; ferner sind beide Unternehmen – ausgenommen im Fall der Organschaft – selbstständige Unternehmer i. S. d. § 2 Abs. 1 UStG.

Rz. 3

Mit dem Institut der Betriebsaufspaltung wird eine isoliert als Vermögensverwaltung erscheinende Tätigkeit – hier: Vermietung bzw. Verpachtung von Wirtschaftsgütern (zur Subsidiarität § 21 Abs. 3 EStG) – mit Rücksicht auf den dahinter stehenden einheitlichen geschäftlichenBetätigungswillen als gewerblich i. S. v. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, Abs. 2 sowie § 2 Abs. 1 GewStG behandelt.^[14] Die besonderen Umstände der sachlichen und personellen Verflechtung sind dabei nicht etwa Teil der Tätigkeit des Vermietens und Verpachtens, sie verleihen dieser lediglich die Eigenschaft eines Gewerbebetriebs.^[15] Diese Beurteilung^[16] findet ihren Grund darin, dass die hinter beiden Unternehmen stehenden Personen bzw. Personengruppen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben, der über das Betriebsunternehmen auf die Ausübung einer gewerblichen Betätigung gerichtet ist (Rz. 27); dies führt bei der Besitzunternehmung zu originär gewerblichen Einkünften, die sogar die gewerbliche Prägung des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG^[17], etwa im Fall, dass das Besitzunternehmen in der Rechtsform einer gewerblich geprägten GmbH & Co. KG geführt wird, überlagert (Rz. 156...