Frotscher/Geurts, EStG § 9 Werbungskosten / 2.3.3.2 Vorab entstandene Werbungskosten

Rz. 27

Die Anerkennung von Aufwendungen als vorab entstandene Werbungskosten setzt einen ausreichend bestimmten wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart voraus, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird.^[1] Dieser Zusammenhang besteht von dem Augenblick an, zu dem sich – etwa anhand objektiver Umstände – feststellen lässt, dass ein Stpfl. endgültig den Entschluss gefasst hat, beruflich tätig zu sein, und hierfür Aufwendungen aufwendet.^[2]

Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung liegt ein ausreichender objektiver Zusammenhang nicht erst dann vor, wenn der Stpfl. einen notariellen Vertrag über den Erwerb des Objekts abgeschlossen hat; er kann sich auch aus anderen Umständen ergeben.^[3] Steht eine vorher selbst genutzte Wohnung leer, sind Aufwendungen für diese Wohnung nur dann Werbungskosten, wenn der Stpfl. den endgültigen Entschluss gefasst hat, diese Wohnung zu vermieten (und nicht zu verkaufen), und wenn dies durch objektiv nachprüfbare Umstände belegt ist. Dazu sind ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen (Anzeigen, Einschaltung eines Maklers) erforderlich.^[4] Wird die Vermietungsabsicht bei einem Objekt aufgegeben und im Wesentlichen nur noch eine Veräußerung angestrebt, liegen mangels Zusammenhang mit einer Einkunftsart keine Werbungskosten mehr vor.^[5] Zwischen privaten Veräußerungsgeschäften und den Aufwendungen zum Erwerb z. B. eines Zertifikats muss ebenfalls ein notwendiger ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang bestehen. Hier wird in einer typisierenden Weise anhand objektiver Kriterien durch die verhältnismäßig kurzen maßgebenden Zeiträume für jedes einzelne (Termin-) Geschäft zu entscheiden sein, ob dieser wirtschaftliche Zusammenhang besteht.^[6]

Die Aufwendungen dürfen nicht "ins Blaue hinein" getätigt, sondern müssen einen konkreten und objektiv feststellbaren Zusammenhang mit der späteren Berufstätigkeit aufweisen.^[7] Dabei braucht der Zeitpunkt der Aufnahme der stpfl. Tätigkeit nicht im strengen Sinn eindeutig festzustehen, wenn der Stpfl. mit hinreichender Wahrscheinlichkeit davon ausgehen kann, dass die Tätigkeit in Kürze aufgenommen werden kann.^[8]

In diesem Rahmen sind vorab entstandene Aufwendungen dann Werbungskosten, wenn sie auch als Werbungskosten anzuerkennen wären, wenn sie später, z. Zt. des Beziehens von Einnahmen, entstanden wären. Der Begriff der Werbungskosten wird also in sachlicher Hinsicht nicht erweitert, sondern lediglich in zeitlicher Hinsicht ausgedehnt. Aufwendungen können also nicht als vorab entstandene Werbungskosten angesetzt werden, wenn die Einnahmen, die hiermit angestrebt werden, nicht der deutschen Steuer unterliegen.^[9]

Der Abzug von Aufwendungen als vorab entstandene Werbungskosten entfällt von dem Zeitpunkt ab, von dem ab die geplante Einnahmeerzielung nicht mehr realisiert werden kann.^[10] Vorher entstandene Aufwendungen bleiben aber abzugsfähig.

Zu vorab entstandenen Werbungskosten bei Arbeitslosigkeit Rz. 265 "Arbeitslosigkeit".

Rz. 28

Die wesentliche Frage bei den vorab entstandenen Werbungskosten besteht darin, ob die zukünftige berufliche Tätigkeit so konkretisiert sein muss, dass die Einkunftsquelle bereits konkret feststeht (d. h. die steuerrechtliche Form, in der die Tätigkeit entfaltet werden soll), oder ob es genügt, dass die Art der Tätigkeit (ihr Inhalt, Umfang) und daher ihre Steuerpflicht feststeht. Der BFH^[11] verlangt, dass der wirtschaftliche Zusammenhang zu einer bestimmten Einkunftsart besteht, d. h., dass bei Anfallen der Aufwendungen feststehen muss, im Rahmen welcher Einkunftsart der Stpfl. tätig sein wird. Systematisch ist diese Voraussetzung begründet, da Werbungskosten der Ermittlung der Einkünfte dienen, Einkünfte aber immer nur Einkünfte einer bestimmten Einkunftsart sein können. Werbungskosten losgelöst von einer bestimmten Einkunftsart kann es daher nicht geben.^[12] Praktisch kann dies aber zu unangemessenen Ergebnissen führen, etwa wenn erst in einem sehr späten Stadium der Vorbereitung der Berufsaufnahme festgelegt wird, ob die Tätigkeit selbstständig (selbstständige Arbeit, Gewerbebetrieb) oder unselbstständig (Arbeitnehmer) ausgeübt werden soll (z. B. Handelsvertreter, Rechtsanwalt, Arzt). Man wird in solchen Ausnahmefällen, wenn feststeht, dass die Ausgaben ihrem Charakter nach Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind, den Abzug auch dann zulassen müssen, wenn die Einkunftsquelle noch nicht hinsichtlich der steuerrechtlichen Einordnung identifiziert ist. Im Ergebnis ebenso entschied der BFH^[13], wobei offengelassen wird, ob es sich bei einer Vertragsstrafe wegen des vorzeitigen Ausscheidens aus einem Dienstverhältnis um Werbungskosten (Veranlassung durch das bisherige oder ein neues Arbeitsverhältnis) oder um Betriebsausgaben (Veranlassung durch eine neue betriebliche Tätigkeit) handelt (§ 4 EStG Rz. 593).^[14]

Ist die Entscheidung des Stpfl. für eine Tätigkeit innerhalb einer bestimmten Einkunftsart gefallen, brauchen dagegen Inhalt, Umfang, konkrete Ausgestaltu...