Rz. 68

Wird nicht oder nicht wie geplant investiert, ist der bereits gewährte Investitionsabzugsbetrag rückwirkend zu beseitigen (§ 7g Abs. 3 EStG), z. B. wenn überhaupt nicht, nicht zeitgerecht oder zeitgerecht, aber "art-/funktionsungleich"[1] investiert wurde. Unschädlich ist eine Investition nach einer steuerlichen Rechtsnachfolge gem. § 6 Abs. 3 EStG, § 16 Abs. 3 S. 2 EStG oder §§ 20, 24 UmwStG bei Vorliegen einer wirtschaftlichen (Teil-)Kontinuität (Rz. 45).

Das BMF sieht eine rückwirkende Beseitigung auch in Höhe des Differenzbetrags der tatsächlichen zu den prognostizierten Anschaffungs- oder Herstellungskosten, der der Stpfl. nur entgehen kann, soweit noch innerhalb der Investitionsfrist nachträgliche Anschaffungskosten entstehen. Der Auffassung des BMF ist grundsätzlich zuzustimmen; allerdings ist m. E. Voraussetzung für eine Beibehaltung, dass die Entstehung nachträglicher Anschaffungs- oder Herstellungskosten auch wahrscheinlich ist.[2] Entsprechen die tatsächlichen Anschaffungskosten nicht der Höhe der voraussichtlichen Anschaffungskosten, sind in bestimmten Fällen Korrekturen notwendig.[3]

Hier sind drei Fallgruppen zu unterscheiden, und zwar die Fallkonstellationen, dass die Anschaffungskosten exakt prognostiziert waren (1. Konstellation), niedriger (2.Konstellation) oder höher als geplant (3. Konstellation) ausfallen. Sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten höher als geplant, ergeben sich keine Probleme; hier wird der gesamte Abzugsbetrag nach § 7g Abs. 2 S. 1 EStG rückgängig gemacht; in derselben Höhe kann ein bilanzieller Abzug erfolgen. Fallen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten niedriger als geplant aus, ist der Investitionsabzugsbetrag z. T. rückgängig zu machen, es sei denn, es können noch nachträgliche Anschaffungskosten entstehen.

Eine rückwirkende Rückgängigmachung ist auch dann vorzunehmen, wenn die beabsichtigte Investition nicht mit den Angaben des Stpfl. in Einklang zu bringen ist.

 
Praxis-Beispiel

Investition ist günstiger als geplant

Unternehmer wendet für eine Maschine in 2013 statt wie beabsichtigt 50.000 EUR aufgrund seines Verhandlungsgeschicks nur 40.000 EUR auf und hat in 2012 einen Betrag i. H. v. 20.000 EUR (40 % der geplanten Ausgaben) nach § 7g Abs. 1 EStG abgezogen.

Lösung:

Der Abzugsbetrag ist in 2013 nur i. H. v. 16.000 EUR (40 % von 40.000 EUR) hinzuzurechnen, 4.000 EUR (40 % von 10.000 EUR) wegen niedrigerer Anschaffungskosten als geplant sind mit Wirkung für den Vz 2012 hinzuzurechnen. Insoweit können – jedenfalls nach Auffassung des BMF (Rz. 70 f.) – Nachzahlungszinsen gem. § 233a AO entstehen. Ein Wahlrecht zur Beibehaltung besteht, wenn bis einschließlich 2015 aller Wahrscheinlichkeit nach noch nachträgliche Anschaffungskosten entstehen.

Soweit absehbar ist, dass nachträgliche Anschaffungskosten voraussichtlich nicht mehr entstehen, ist eine Rückgängigmachung des Investitionsabzugsbetrags bereits vorzeitig in 2013 vorzunehmen, damit die Entstehung höherer Nachzahlungszinsen verhindert wird. Das BMF lässt eine freiwillige vorzeitige Rückgängigmachung ausdrücklich zu.[4]

Die freiwillige Rückgängigmachung eines Investitionsabzugs ist m. E. zulässig (umstritten, dazu Rz. 66).

 

Rz. 69

Unklar ist, unter welchen Voraussetzungen die nachträgliche Erhöhung eines bereits vorgenommenen Investitionsabzugsbetrags zulässig ist. Das BMF lehnt dies dem Grunde nach ab und lässt nur bei Erhöhung der prognostizierten Anschaffungs- oder Herstellungskosten einen erhöhten Abzug zu. In diesem (Ausnahmefall) soll das Abzugsjahr nachträglich geändert werden, wenn dies verfahrensrechtlich zulässig ist. Im Übrigen soll eine nachträgliche Erhöhung ausscheiden (zur Kritik Rz. 57f.).

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