Rz. 79
Die Steuerentlastung (Erstattung, Freistellung) kann nach § 50d Abs. 3 S. 1 EStG entfallen, soweit an der ausl. Gesellschaft Personen beteiligt sind, denen die Entlastung nicht zustünde, wenn die Einkünfte (Einnahmen) ihnen unmittelbar zuzurechnen wären. Die Gesetzesformulierung ist ungenau. Die Zurechnung der "Einkünfte" ist als Zurechnung der "Einnahmen" zu verstehen, da dem Steuerabzug die Einnahmen, nicht die Einkünfte unterliegen. Gegenstand der Entlastung nach § 50d EStG können daher nur die Einnahmen, nicht die Einkünfte sein. Andererseits stellt die Vorschrift eine Erweiterung der Entlastungsberechtigung dar. Danach kann die Entlastungsberechtigung der zwischengeschalteten Gesellschaft auch dann bestehen, wenn sie nach den Verhältnissen dieser Gesellschaft nicht bestünde, weil sie die "Funktionsvoraussetzungen" nicht erfüllt. Vielmehr kann sich die Entlastungsberechtigung der zwischengeschalteten Gesellschaft dann aus Verhältnissen ihrer Gesellschafter ergeben. Die Entlastungsberechtigung der Gesellschafter der zwischengeschalteten Gesellschaft ist daher nur insoweit von Bedeutung, als keine Entlastungsberechtigung der zwischengeschalteten Gesellschaft besteht.
Rz. 80
Die Vorschrift erfasst den Fall, dass Personen, die selbst nicht entlastungsberechtigt sind, eine formal entlastungsberechtigte Gesellschaft, deren Anteilseigner sie sind, einschalten, um dadurch mittelbar in den Genuss der Steuerentlastungen zu gelangen. Nicht entlastungsberechtigt können diese Personen sein, weil sie die für die KapESt-Entlastung notwendige Rechtsform nicht aufweisen (also natürliche Person oder Personengesellschaft sind), weil sie nicht im Ausland ansässig sind, weil sie nicht in einem EU-Staat ansässig sind oder weil sie unter einem bestimmten DBA nicht abkommensberechtigt sind (Rz. 65a). Soweit die Entlastungsberechtigung nicht rechtsformabhängig ist, wie bei der Entlastung von der Abzugsteuer nach § 50a Abs. 1 EStG, schadet dagegen eine bestimmte Rechtsform nicht. Dann sind auch natürliche Personen oder Personengesellschaften entlastungsberechtigt.[1] Ebenfalls erfasst werden bei der Entlastung von der KapESt die Fälle, in denen der Gesellschafter mangels Erreichen der Mindestbeteiligungsquote nicht entlastungsberechtigt ist, diese Entlastungsberechtigung aber dadurch erreicht wird, dass die Beteiligung zusammen mit anderen Beteiligungen an derselben inländischen Gesellschaft in der ausl. Gesellschaft zusammengefasst, "gepoolt", werden. Wäre der Gesellschafter bei direktem Bezug der Vergütungen in gleichem Umfang entlastungsberechtigt wie die zwischengeschaltete Gesellschaft, bleibt die Entlastungsberechtigung bestehen, ohne dass es auf die "eigene Wirtschaftstätigkeit" oder die Funktionsvoraussetzungen der Nrn. 1 und 2 noch ankommt. Außerdem ist die Entlastung nicht ausgeschlossen, wenn die Gesellschafter bei direktem Bezug der Vergütungen im Inland überhaupt nicht stpfl. wären. Die Vorschrift will missbräuchliches Vermeiden der inl. Steuerpflicht verhindern, aber nicht eine Steuerpflicht neu schaffen.
Rz. 80a
Wie sich aus dem Ausdruck "soweit" ergibt, ist die Entlastungsberechtigung für jeden einzelnen Gesellschafter zu prüfen. Die Entlastungsberechtigung kann daher für einzelne Gesellschafter bestehen, für andere nicht, und ist daher gesellschafterbezogen zu prüfen.[2] Entlastungsberechtigt sind grundsätzlich nur ausl. Gesellschafter, nicht aber inl. Gesellschafter mit Wohnsitz, Sitz oder Geschäftsleitung im Inland (zu "Mäanderstrukturen" Rz. 74).[3]
Rz. 80b
Für den an der zwischengeschalteten ausl. Gesellschaft beteiligten Gesellschafter ist somit zu prüfen, ob er bei unmittelbarer Beteiligung selbst entlastungsberechtigt wäre. Ist er in einem Staat ansässig, für den ein DBA, die Mutter-Tochter-Richtlinie oder die Zins- und Lizenzrichtlinie gilt, weist er die für diese Ermäßigungen erforderliche Rechtsform auf, und erzielt er seine Bruttoerträge aus eigener Wirtschaftstätigkeit bzw. erfüllt er die Funktionsvoraussetzungen, ist die Prüfung auf dieser Stufe beendet. Da der Gesellschafter der zwischengeschalteten Gesellschaft bei direktem Bezug der Vergütungen entlastungsberechtigt wäre, ist die Zwischenschaltung einer Gesellschaft nicht missbräuchlich. Ist dieser Gesellschafter zwar in einem Staat ansässig, für den ein DBA, die Mutter-Tochter-Richtlinie oder die Zins- und Lizenzrichtlinie gilt, weist er die für diese Ermäßigungen erforderliche Rechtsform auf, stammen seine Bruttoerträge aber nicht aus eigener Wirtschaftstätigkeit bzw. erfüllt er die Funktionsvoraussetzungen nicht, ist die Prüfung auf der nächsten Stufe für seine Gesellschafter fortzusetzen (mittelbare Entlastungsberechtigung). Die Prüfung der Entlastungsberechtigung ist durch die Beteiligungskette hindurch so lange fortzusetzen, bis entweder eine uneingeschränkte Entlastungsberechtigung festgestellt wird, oder der Gesellschafter endgültig nicht entlastungsberechtigt ist, weil er nicht in einem die Entlastungsberechtigung vermittelnden Staat...
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