Rz. 492

Das Steuerrecht vollzieht die Zwitterstellung der KGaA grundsätzlich nach, d. h. soweit die Gewinne auf die am Grundkapital Beteiligten – das sind die Kommanditaktionäre, ggf. auch der persönlich haftende Gesellschafter, wenn er Anteile am Grundkapital hält – entfallen, unterliegen sie der KSt-Pflicht; soweit sie auf die persönlich haftenden Gesellschafter entfallen, unterliegen sie bei diesen der ESt-Pflicht bzw. – wenn eine Kapitalgesellschaft persönlich haftender Gesellschafter ist – der KSt-Pflicht. Dieses Ergebnis wird jedoch auf eine besondere Art erreicht, um Besteuerungslücken zu vermeiden. Zunächst wird für den gesamten Bereich der KGaA, also für ihren Gesamtgewinn, gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG die KSt-Pflicht normiert. Dann bestimmt § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG, dass bei KGaA der Teil des Gewinns, der an persönlich haftende Gesellschafter auf ihre nicht auf das Grundkapital gemachten Einlagen oder als Vergütungen (Tantieme) für die Geschäftsführung verteilt wird, abziehbare Aufwendungen darstellt.

 

Rz. 493

Soweit der persönlich haftende Gesellschafter Einlagen auf das Grundkapital hält und daraus Einnahmen (Dividenden) oder Veräußerungs- oder Liquidationsgewinne erzielt, wird auch er wie ein Kommanditaktionär behandelt.

 

Rz. 494

Soweit es aber um seine Gewinnanteile als persönlich haftender Gesellschafter, seine Tätigkeitsvergütung und seine Vergütung für ein Darlehen oder die Nutzungsüberlassung von Wirtschaftsgütern geht, wird er gem. § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG als selbstständiger Gewerbetreibender behandelt, und zwar ohne dass es auf die einzelnen Merkmale wie Unternehmerinitiative oder Unternehmerrisiko ankäme. Diese steuerliche Behandlung wie ein Unternehmer ist zwar sachlich naheliegend, weil man ihn wirtschaftlich durchaus in der Stellung eines Unternehmers der KGaA sehen könnte, da er i. d. R. gewinnabhängige Bezüge erhält und zudem die Außenhaftung mit seiner Stellung als Komplementär untrennbar verbunden ist. Dies entspräche auch der zivil- und arbeitsrechtliche Sicht, dass Geschäftsführer selbstständig tätig sind. Das Unternehmen der KGaA wird jedoch ausschließlich im Namen und auf Rechnung der KGaA geführt und nicht im Namen und für Rechnung mehrerer, eine Mitunternehmerschaft bildender Personen, seien dies die KGaA und der persönlich haftende Gesellschafter oder die Kommanditaktionäre und der persönlich haftende Gesellschafter oder alle zusammen. Deshalb besteht zwischen der KGaA und dem oder den persönlich haftenden Gesellschaftern keine Mitunternehmerschaft.[1] Das Gesetz behandelt den Komplementär aber jedenfalls wie einen Mitunternehmer[2] und ordnet ihm entsprechend der Behandlung eines "echten" Mitunternehmers auch seine Tätigkeitsvergütung und die Vergütungen, die er für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat, als Teil seiner Einkünfte aus Gewerbebetrieb zur Versteuerung zu. Dabei geht das Gesetz davon aus, dass diese Vergütungen auch dann ausschließlich mit der Stellung des persönlich haftenden Gesellschafters zusammenhängen, auch wenn dieser zusätzlich am Grundkapital als Kommanditaktionär beteiligt ist.

 

Rz. 495

Die ins Auge fallende unterschiedliche gesetzliche Regelung von Tätigkeitsvergütung einerseits (Regelung in § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG) und Darlehens- und Überlassensvergütung andererseits (Regelung in § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG) beruht auf der unterschiedlichen bilanziellen Behandlung der Vergütungen: Die Zahlungen auf Darlehen der Gesellschafter oder für die schuldrechtliche Überlassung von Wirtschaftsgütern durch Gesellschafter sind – vorbehaltlich von verdeckten Gewinnausschüttungen – abziehbare Betriebsausgaben der KGaA und damit im Gewinn der KGaA nicht enthalten. Einer Einbeziehung der Vergütungen für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern in die Hinzurechnungsvorschrift des § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG bedurfte es nicht, wohl aber einer Regelung der Hinzurechnung zu den Einkünften des persönlich haftenden Gesellschafters in § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Für die Tätigkeitsvergütungen des persönlich haftenden Gesellschafters gilt dies indessen nicht, weil dieser bereits durch Gesetz zur Geschäftsführung berufen ist, sodass Zahlungen an ihn hierfür immer auf gesellschaftsrechtlicher Basis, nicht auf schuldrechtlicher Grundlage erfolgen und somit ohne die besondere Anordnung in § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG Gewinnverwendung und nicht abziehbare Aufwendung wären. Die besondere Regelung für die Erfassung der für die Mitunternehmerschaften bereits in Nr. 2 geregelten Vergütungen in Nr. 3 geht im Übrigen ebenfalls darauf zurück, dass der persönlich haftende Gesellschafter kein Mitunternehmer ist, sondern nur wie ein solcher behandelt wird.

 

Rz. 496

§ 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG ist hinsichtlich seiner Struktur wie § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG aufgebaut, insbesondere werden auch die Sondervergütungen für die Überlassung von Kapital- und Wirtschaftsgütern in die gewerblichen Einkünfte des persönlich haftenden Gesellschafters einbezogen. Daraus wir...

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