Rz. 424
Steht das Wirtschaftsgut im Bruchteilseigentum des Mitunternehmers (§ 741 ff. BGB) und eines gesellschaftsfremden Dritten, so ist es – den allgemeinen Bilanzierungsgrundsätzen entsprechend – mit dem anteiligen Wert als Sonderbetriebsvermögen auszuweisen.[1] Dies gilt auch, wenn das Wirtschaftsgut dem Gesellschafter nicht zu Bruchteilen zusteht, sondern er Teil einer vermögensverwaltenden Gesamthandsgemeinschaft ist, da das Wirtschaftsgut den Beteiligten insofern nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO anteilig für steuerliche Zwecke wirtschaftlich zuzurechnen ist.[2]
Rz. 425
Gehört das Wirtschaftsgut zum Gesamthandsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft, so entsteht nur eine Bilanzierungskonkurrenz, wenn die Mitunternehmerschaft als Ober-Personengesellschaft selbst wiederum an einer anderen Mitunternehmerschaft (Unter-Personengesellschaft) beteiligt ist und das Wirtschaftsgut dort die Voraussetzungen für Sonderbetriebsvermögen erfüllt (doppelstöckige Personengesellschaft). Denn essenziell für Sonderbetriebsvermögen ist die Zurechnung des Wirtschaftsguts zum Gesellschafter (Rz. 415b). Wirtschaftsgüter, die sich im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft befinden, gehören der Personengesellschaft steuerlich und zivilrechtlich und nicht – auch nicht anteilig – dem Gesellschafter. Richtigerweise ist das Wirtschaftsgut vorrangig dem Sonderbetriebsvermögen bei der Untergesellschaft und nicht dem Gesamthandsvermögen bei der Ober-Personengesellschaft zuzurechnen.[3]
Rz. 426
Bei beiderseits gewerblichen Schwestergesellschaften, insbesondere also bei mitunternehmerischer Betriebsaufspaltung, hat die Qualifikation des Vermögens als Gesellschaftsvermögen der Besitzgesellschaft und der Einkünfte aus der Überlassung dieses Wirtschaftsguts als Einkünfte der Gesellschafter der Besitzgesellschaft Vorrang vor der Qualifikation des Vermögens als Sonderbetriebsvermögen und der Einkünfte aus der Überlassung als Sonderbetriebseinkünfte der Gesellschafter bei der Betriebsgesellschaft.[4]
Das gilt auch dann, wenn das von der Besitzgesellschaft überlassene Vermögen nicht Gesamthandsvermögen der Besitzgesellschaft ist, sondern im Vermögen ihrer Gesellschafter steht.[5]
Rz. 427
Die Bilanzierungskonkurrenz zwischen einem Eigenbetrieb des Gesellschafters und dem Sonderbetriebsvermögen ist dagegen nach der Rspr. des BFH zugunsten des Sonderbetriebsvermögens zu lösen: Überlässt der Gesellschafter ein Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen seines eigenen Betriebs der Mitunternehmerschaft zur Nutzung, so ist dies von § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG als Zurechnungsnorm erfasst, das Wirtschaftsgut ist vorrangig als Sonderbetriebsvermögen der Personengesellschaft/Mitunternehmerschaft zu erfassen.[6] Dies gilt auch für körperschaftsteuerpflichtige Mitunternehmer. Wird der Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmerschaft die tatsächliche Grundlage entzogen, tritt wieder die subsidiäre Zuordnung zum eigenen Gewerbebetrieb des Mitunternehmers in Kraft.[7] Dies kann letztlich dazu führen, dass ein Eigenbetrieb des Gesellschafters vollen Umfangs Sonderbetriebsvermögen wird, wenn der Betrieb ausschließlich für die Personengesellschaft tätig ist.[8]
Rz. 427a
Die problematischste Fallgruppe tritt auf, wenn das Sonderbetriebsvermögen-Wirtschaftsgut auch Sonderbetriebsvermögen bei einer anderen Mitunternehmerschaft sein könnte. Hat der Mitunternehmer ein Wirtschaftsgut, das die Voraussetzungen von Sonderbetriebsvermögen I oder Sonderbetriebsvermögen II bei der Ober-Personengesellschaft und bei der Unter-Personengesellschaft gleichermaßen erfüllt, so ist das Wirtschaftsgut wegen § 15 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG grundsätzlich auch Sonderbetriebsvermögen bei der Unter-Personengesellschaft.[9] Das Wirtschaftsgut kann dann über die Ober-Personengesellschaft auch auf die Unter-Personengesellschaft "durchgestockt" werden.[10] Eine Ausnahme ergibt sich m. E., wenn das Sonderbetriebsvermögen bei einer der beiden Gesellschaften lediglich gewillkürt ist; dann sollte die Zuordnung aufgrund des stärkeren Sachzusammenhangs bei der Gesellschaft erfolgen, bei der notwendiges Sonderbetriebsvermögen anzunehmen wäre.[11] Ferner darf die Durchstockungslösung wegen des Grundsatzes der Einheitlichkeit der Bilanzierung[12] nur für nach wirtschaftlichen Grundsätzen aufteilbare Wirtschaftsgüter gelten. Eine wertsichernde Verkaufsoption auf den Anteil an der Ober-Personengesellschaft[13] sichert mittelbar zwar auch den Wert des Unter-Personengesellschafts-Anteils; sie ist aber letztlich nicht aufteilbar, da der Mitunternehmer die Unter-Personengesellschafts-Beteiligung nicht von der Ober-Personengesellschaft losgelöst veräußern kann. Eine "Durchstockung" kommt in diesen Fällen m. E. nicht in Betracht.
Erfüllt ein Wirtschaftsgut gleichermaßen die Voraussetzung von Sonderbetriebsvermögen I bei der Ober-Personengesellschaft und Sonderbetriebsvermögen II bei der Unter-Personengesellschaft (oder umgekehrt), so geht Sonderbetriebsvermögen I grundsätzlich vor.[14]
Rz. 427b
Sofern ein...
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