Rz. 46
Eine Ausdehnung dieser Ausnahmen auf Fälle, in denen eine Aufteilung mangels objektiver, leicht nachprüfbarer Maßstäbe nur im Weg einer griffweisen Schätzung möglich wäre, war nach der Rspr. bis zur Entscheidung des Großen Senats v. 21.9.2009 grundsätzlich ausgeschlossen.[1] Nunmehr ist maßgeblich, ob ein objektiver Aufteilungsmaßstab besteht.[2] Ob eine Aufteilbarkeit möglich ist, muss dabei für jeden einzelnen Aufwandsposten gesondert beurteilt werden.[3]
Die Frage nach der Aufteilbarkeit stellt sich daher m. E. für Fixkosten (z. B. bei gemischt genutzten Wirtschaftsgütern) oder bei Aufwendungen, die vom Stpfl. einheitlich zur Finanzierung sowohl beruflicher (betrieblicher) als auch privater Verwendungszwecke getragen werden.
Aufwendungen, die gesondert anfallen und ausschließlich privat oder erwerbsbedingt veranlasst sind, unterfallen nicht dem Anwendungsbereich des § 12 Nr. 1 S. 2 EStG, sondern sind insgesamt als Erwerbsaufwand abziehbar oder aber nach § 12 Nr. 1 EStG nicht abziehbar.[4]
Rz. 46a
Insoweit besteht nur ein scheinbarer Zusammenhang zwischen Lebensführungskosten und Betriebsausgaben (Werbungskosten). Wenn also mehrere getrennt für sich zu beurteilende Sachverhalte gegeben sind, ist § 12 Nr. 1 S. 2 EStG überhaupt nicht anwendbar:
- Die im Rahmen der Telefonkosten anfallenden Grundgebühren stellen an sich gemischte Aufwendungen dar, die grundsätzlich unter das Aufteilungsverbot des § 12 Nr. 1 S. 2 EStG fallen, da sie unabhängig vom Umfang der privaten oder betrieblichen (beruflichen) Nutzung regelmäßig in gleicher Höhe entstehen.[5] Die Kosten für die einzelnen Gespräche (Gesprächsgebühren) fallen dagegen jeweils gesondert an und können danach beurteilt werden, ob das einzelne Gespräch aus betrieblichen (beruflichen) oder privaten Gründen geführt wurde, mit der Folge, dass die Aufteilung der Gesprächsgebühren einer Schätzung zugänglich ist. § 12 Nr. 1 S. 2 EStG gilt hier nicht.[6] Der BFH anerkannte allerdings auch eine Ausnahme vom Aufteilungsverbot für die Grundgebühr mit der Möglichkeit der Schätzung (Rz. 80).
- Wegen Fehlens gemischter Aufwendungen fielen nicht unter das Aufteilungs- und Abzugsverbot deshalb auch Aufwendungen anlässlich einer – insgesamt als privat veranlasst anzusehenden – Reise, die abgrenzbar zusätzlich entstehen und ausschließlich betrieblich (beruflich) veranlasst sind, z. B. wenn ein Stpfl. während einer solchen Reise an einem Tag in Abweichung von dem vorgesehenen Programm einen Geschäftsfreund aufsucht, an einem Kongress teilnimmt oder eine ausschließlich betrieblich (beruflich) veranlasste Besichtigung durchführt[7] bzw. wenn im Anschluss an den Urlaubsaufenthalt im selben Ort eine berufliche Fortbildungsveranstaltung besucht wird.[8] Entsprechendes gilt, wenn bei einem als privat zu wertenden Auslandsaufenthalt ein eindeutig berufsbedingter Sprachkurs besucht wird, für die Kursgebühren.[9] Insoweit liegt kein gemischter Aufwand vor.
Rz. 47
Aufgrund der geänderten Rspr. ist nunmehr bei gemischten Aufwendungen i. S. v. § 12 Nr. 1 S. 2 EStG der Grundsatz der Abziehbarkeit maßgeblich, der berufliche Anteil der Aufwendungen also grundsätzlich anteilig abziehbar. Greifen allerdings die beruflichen und privaten Veranlassungsbeiträge (z. B. bei einer beruflich/privaten Doppelmotivation für eine Reise) so ineinander, dass eine Trennung nicht möglich ist, und fehlt es damit an objektivierbaren Kriterien für eine Aufteilung, so kommt ein Abzug der Aufwendungen insgesamt nicht in Betracht (z. B. bei einer Geburtstagsfeier des Stpfl., zu der auch Geschäftsfreunde eingeladen werden; § 12 EStG Rz. 39).
Aufwendungen für die Hin- und Rückreise bei gemischt beruflich (betrieblich) und privat veranlassten Reisen können daher grundsätzlich in abziehbare Werbungskosten oder Betriebsausgaben und nicht abziehbare Aufwendungen für die private Lebensführung nach Maßgabe der beruflich und privat veranlassten Zeitanteile der Reise aufgeteilt werden, wenn die (ausschließlich) beruflich veranlassten Zeitanteile feststehen und nicht von untergeordneter Bedeutung sind. Das unterschiedliche Gewicht der verschiedenen Veranlassungsbeiträge kann es jedoch im Einzelfall erfordern, einen anderen Aufteilungsmaßstab heranzuziehen oder sogar (aber nur im Ausnahmefall) ganz von einer Aufteilung abzusehen. So wird z. B. bei Reisen, wenn kein Abschnitt der Reise ausschließlich beruflich veranlasst ist, eine Aufteilung insgesamt ausscheiden.[10] Für die Beurteilung der Frage, ob und inwieweit Aufwendungen in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer Einkunftsart stehen, sind die Gründe maßgeblich, aus denen der Stpfl. die Reise unternimmt ("auslösendes Moment").
Rz. 48
Welcher Aufteilungsmaßstab sachgerecht ist, lässt sich nicht einheitlich festlegen. Der Maßstab ist im jeweiligen Einzelfall nach dem unterschiedlichen Gewicht der jeweiligen Veranlassungsbeiträge zu bestimmen. Dies kann auch dazu führen, dass eine Aufteilung ganz ausscheidet (Rz. 128).[11] In Betracht kann z. B. eine Aufteilung
- nach Zeitanteilen...
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