Zuzahlungen aufgenommener Mitunternehmer an Einbringende zwingen zur Gewinnrealisierung, wenn die Zuzahlungen nicht in das Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft geleistet werden und dort verbleiben. Der Besteuerungsaufschub durch negative Ergänzungsbilanzen ist nur bei Zuzahlungen in das Gesellschaftsvermögen zulässig. Die Vergünstigungen für den Veräußerungsgewinn (Freibetrag, Tarifermäßigung nach § 34 EStG) sind also nur erreichbar, wenn bei Einbringungen nach § 24 UmwStG zulässig vom Wahlrecht des Ansatzes des gemeinen Werts Gebrauch gemacht wird.
Zuzahlung
Freiberufler A gründet mit Freiberufler B eine GbR, an der jeder zu 50 % beteiligt ist. A bringt seine Praxis, die einen Buchwert von 100.000 EUR hat, mit ihrem Teilwert von 300.000 EUR in die GbR ein. B zahlt für die hälftige Beteiligung 150.000 EUR an A in dessen steuerliches Privatvermögen.
Der BFH[1] hat klargestellt hat, dass die Einbringung einer Einzelpraxis in eine Sozietät, wenn sie zu gemeinen Werten erfolgt, in vollem Umfang unter § 24 Abs. 3 UmwStG fällt. Nur im Fall einer Buchwert-Einbringung ist die Tarifvergünstigung des § 24 Abs. 3 UmwStG nicht auf den Gewinn anzuwenden, der sich aus der Zuzahlung in das Privatvermögen ergibt, weil (nur) in diesem Fall nicht alle stillen Reserven aufgedeckt werden.[2]
Steuerbegünstigter Veräußerungsgewinn
Werden anlässlich der Einbringung eines Einzelunternehmens in eine Mitunternehmerschaft unter Aufnahme eines Gesellschafters die gemeinen Werte angesetzt, entsteht prinzipiell auch dann ein steuerbegünstigter Veräußerungsgewinn, wenn der Einbringende eine Ausgleichszahlung in sein steuerliches Privatvermögen erhält. Allerdings gilt der Teil des Einbringungsgewinns, der der Beteiligungsquote des Einbringenden entspricht, als nicht begünstigter laufender Gewinn.[3] In diesem Fall
- liegt eine Einbringung für eigene Rechnung und fremde Rechnung unter Realisierung aller stillen Reserven und
- anschließende Veräußerung eines Teilanteils ohne zusätzliche Gewinnrealisierung vor.
Einbringungsgewinn
A ist Inhaber einer freiberuflichen Praxis, die einen Buchwert von 100.000 EUR und einen gemeinen Wert von 300.000 EUR hat. Er bringt seine Praxis in eine mit seinem Berufskollegen B gegründete GbR ein. B leistet in das Privatvermögen des A eine Zahlung von 150.000 EUR. Die Eröffnungsbilanz der GbR hat danach folgendes Aussehen:
| Aktiva | Eröffnungsbilanz GbR | Passiva | |||
|---|---|---|---|---|---|
Von A eingebrachtes Betriebsvermögen |
300.000 EUR | Kapital A Kapital B |
150.000 EUR 150.000 EUR |
||
| 300.000 EUR | 300.000 EUR | ||||
Da A alle stille Reserven bei der Einbringung aufgedeckt hat, hat er seine Praxis teils auf eigene, teils auf fremde Rechnung zum gemeinen Wert in die Sozietät eingebracht und anschließend einen Teilanteil (Teil eines Mitunternehmeranteils) an B veräußert. Der Einbringungsgewinn beträgt 300.000 EUR ./. 100.000 EUR = 200.000 EUR.
Der Veräußerungsgewinn, der sich bei einer eine logische Sekunde nach der Einbringung erfolgenden Teilanteilsübertragung ergibt, tritt beim Ansatz der gemeinen Werte nicht mehr in Erscheinung. Der Einbringungsgewinn des A ist nur i. H. v. ½ von 200.000 EUR = 100.000 EUR begünstigt, da A zur Hälfte an der GbR beteiligt ist.[4]
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