Der Einbringungsgewinn muss bei Einbringung zum gemeinen Wert auf der Grundlage einer Einbringungs- und einer Eröffnungsbilanz ermittelt werden.[1] Prinzipiell ist auf den Einbringungsgewinn der ermäßigte Steuersatz nach § 34 Abs. 1 bzw. 3 EStG anzuwenden. Jedoch gilt § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG entsprechend.[2]
Mit dieser Verweisung bestimmt das Gesetz, dass der Veräußerungsgewinn als laufender Gewinn gilt, soweit auf der Seite des Veräußerers/Einbringenden und auf der Seite des Erwerbers dieselben Personen Unternehmer oder Mitunternehmer sind. Die Rechtsfolge dieser Fiktion besteht darin, dass für den als laufender Gewinn geltenden Teil des Veräußerungsgewinns der Veräußerungsfreibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG und der ermäßigte Steuersatz des § 34 Abs. 1 und 3 EStG nicht zur Anwendung kommen.[3]
Ein bei der Einbringung zu gemeinen Werten entstehender Gewinn im Sonderbetriebsvermögen des Einbringenden ist nach § 24 Abs. Satz 3 UmwSt nicht tarifbegünstigt.[4]
Übergangsgewinn
Vom Einbringungsgewinn zu unterscheiden ist ein Gewinn, der bei einem Wechsel der Gewinnermittlungsart von § 4 Abs. 3 EStG zum Bestandsvergleich entsteht (Übergangsgewinn).
Hat der Einbringende bislang seinen Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung ermittelt und ermittelt die Personengesellschaft ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG, muss der Einbringende eine Einbringungsbilanz und die übernehmende Personengesellschaft eine Eröffnungsbilanz auf den steuerlichen Übertragungsstichtag (Einbringungszeitpunkt) aufstellen, wenn bei der Einbringung der gemeine Wert (oder ein Zwischenwert) nach § 24 Abs. 2 UmwStG angesetzt wird. Dies hat dann auch die Ermittlung eines Übergangsgewinns zur Folge.
Die Billigkeitsregelung zur Verteilung des Übergangsgewinns auf mehrere Jahre ist ausgeschlossen, da es sich bei einer Einbringung dem Grunde nach um eine Veräußerung i. S. d. § 16 EStG handelt.[5]
Die zur Ermittlung des Einbringungsgewinns erforderliche Übergangsgewinnermittlung erstreckt sich beim Einbringenden nur auf tatsächlich eingebrachte Wirtschaftsgüter. Ermittelte der Steuerpflichtige vor der Einbringung seiner Praxis den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG, so sind die zurückbehaltenen Forderungen nicht im Rahmen der Übergangsgewinnermittlung, sondern als nachträgliche Einnahmen aus freiberuflicher Tätigkeit nach § 24 Nr. 2 EStG im Zuflusszeitpunkt zu erfassen.[6] Erfolgt die Einbringung zum Buchwert und wird sowohl der Gewinn der eingebrachten Einzelpraxis als auch der freiberuflichen Mitunternehmerschaft nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, ist die Aufstellung einer steuerlichen Einbringungsbilanz und eine Übergangsbesteuerung nach R 4.6 EStR entbehrlich.[7] Die Notwendigkeit der Antragstellung nach § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG bleibt jedoch erhalten.[8] Denn der Ansatz von Buch- oder Zwischenwerten bei der übernehmenden Personengesellschaft setzt voraus, dass sie fristgerecht einen entsprechenden Antrag i. S. d. § § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG bei dem für sie örtlich zuständigen Finanzamt gestellt hat. Der Antrag ist spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für die Besteuerung der übernehmenden Gesellschaft zuständigen Finanzamt zu stellen.
Führt die übernehmende Personengesellschaft zulässigerweise nahtlos die Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung fort, liegt weder eine steuerliche Schlussbilanz noch eine Eröffnungsbilanz vor. Der Antrag ist dann bis zur erstmaligen Einreichung der Einnahmeüberschussrechnung beim Finanzamt für das Wirtschaftsjahr der Einbringung zu stellen.[9]
Korn, KÖSDI 2017 S. 20357, Tz. 22.
Levedag, NWB 2016 S. 1881, 1884.
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