Für die Berücksichtigung nachträglicher Schuldzinsen im Rahmen der Ermittlung von Vermietungseinkünften ist maßgeblich, was mit dem Erlös aus der Veräußerung des mit einem Darlehen fremdfinanzierten Vermietungsobjekts geschieht. Schuldzinsen, die auf Verbindlichkeiten entfallen, die der Finanzierung von Anschaffungskosten eines zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzten Wohngrundstücks dienten, können wegen des ursprünglichen Veranlassungszusammenhangs auch nach einer – steuerbaren[1] oder nicht steuerbaren – Veräußerung der Immobilie weiter als – nachträgliche – Werbungskosten abgezogen werden, wenn und soweit der Veräußerungserlös nicht ausreicht, die Verbindlichkeiten zu tilgen (Vorrang der Schuldentilgung).[2] Gleiches gilt, wenn mit den Darlehensmitteln sofort abziehbare Werbungskosten (Erhaltungsaufwendungen) finanziert worden sind. Eine ggf. bestehende oder neu entstehende private Motivation für die Beibehaltung des Darlehens kann allerdings den ursprünglich gesetzten wirtschaftlichen Zusammenhang überlagern und damit durchbrechen.[3]
Durch die mit der Veräußerung des Wohngrundstücks einhergehende Beendigung der Vermietungstätigkeit ist der ursprüngliche Veranlassungszusammenhang nicht unterbrochen. Vielmehr sind die nachträglichen Schuldzinsen nach wie vor durch die ursprünglich zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung aufgenommenen Schulden ausgelöst. Das gilt allerdings ebenfalls nur soweit der Veräußerungserlös nicht ausreicht, um die Darlehensverbindlichkeit zu tilgen.[4] Zu dem aus einer Veräußerung erzielten „Erlös” zählt grundsätzlich auch eine vom Steuerpflichtigen vereinnahmte Versicherungssumme aus einer Kapitallebensversicherung, wenn diese in die Finanzierung der Anschaffungskosten einer fremdvermieteten Immobilie einbezogen und damit wesentlicher Bestandteil der Darlehensvereinbarung geworden ist. Der Grundsatz des Vorrangs der Schuldentilgung verpflichtet den Steuerpflichtigen allerdings nicht zur vorzeitigen Verwendung des Rückkaufswerts, die Beendigung des Versicherungsvertrages von sich aus herbeizuführen, wenn die Versicherung weiterhin die Rückführung des verbliebenen Darlehensrestbetrages absichert.[5]
Ein fortdauernder Veranlassungszusammenhang von – nachträglichen – Schuldzinsen mit früheren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist jedoch nicht anzunehmen, wenn der Steuerpflichtige zwar ursprünglich mit Einkunftserzielungsabsicht gehandelt hat, seine Absicht zu einer – weiteren – Einkunftserzielung jedoch bereits vor der Veräußerung des Immobilienobjekts aus anderen Gründen weggefallen ist.[6]
Zinszahlungen eines ehemaligen Gesellschafters wegen der Nachhaftung für die Darlehensverbindlichkeit einer vermögensverwaltenden Grundstücksgesellschaft können nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sein.[7]
Die Finanzverwaltung erkennt den nachträglichen Schuldzinsenabzug nur an, wenn[8]
- der Veräußerungserlös nicht ausreicht, um die Darlehensverbindlichkeit zu tilgen (Vorrang der Schuldentilgung); der Grundsatz des Vorrangs der Schuldentilgung gilt jedoch so lange nicht, als der Schuldentilgung Auszahlungshindernisse hinsichtlich des Veräußerungserlöses oder Rückzahlungshindernisse entgegenstehen,
die Absicht, (weitere) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, nicht bereits vor der Veräußerung des Immobilienobjekts aus anderen Gründen[9] weggefallen ist. Ggf. ist die Überschusserzielungsabsicht neu zu überprüfen, und zwar sowohl nach subjektiven, als auch nach objektiven Kriterien.[10]
Die nicht durch eine tatsächliche Verwendung begründete (angebliche) Reinvestitionsabsicht des Veräußerungserlöses in ein noch zu erwerbendes Vermietungsobjekt reicht nicht aus, um der Surrogationsbetrachtung zu genügen und den notwendigen wirtschaftlichen Zusammenhang der Schuldzinsen mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung zu begründen bzw. beizubehalten.[11]
Bei Finanzierung durch mehrere Darlehen ist entscheidend, dass die Darlehen nach Maßgabe der konkreten Vertragssituationen marktüblich und wirtschaftlich unter Berücksichtigung der Zinskonditionen abgelöst werden.
Gleiches gilt für Refinanzierungs- oder Umschuldungsdarlehen. Ein nachträglicher Schuldzinsenabzug ist nur möglich, soweit die Valuta des Umschuldungsdarlehens nicht über den abzulösenden Restdarlehensbetrag hinausgeht und die Umschuldung sich im Rahmen einer üblichen Finanzierung bewegt.
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