Entscheidungsstichwort (Thema)

§ 17 EStG: Nachträgliche Anschaffungskosten bei Umwandlung - Halbabzugsverbot bei Aufgabeverlust

 

Leitsatz (amtlich)

Bei einer formwechselnden Umwandlung (§§ 190 ff. UmwG) einer GmbH in eine AG ist bei der Frage, ob Finanzierungsmittel eigenkapitalersetzend und damit i.R.d. § 17 EStG als nachträgliche Anschaffungskosten zu berücksichtigen sind, ausschließlich auf das für Aktiengesellschaften geltende Kapitalersatzrecht abzustellen, auch wenn die Finanzierungsmittel bereits der GmbH hingegeben wurden und dort eigenkapitalersetzenden Charakter hatten.

Das Halbabzugsverbot des § 3 c Abs. 2 Satz 1 2. Halbs. EStG ist bei der Ermittlung von Aufgabe- und Veräußerungsverlusten gemäß § 17 EStG anwendbar

 

Normenkette

EStG § 3c Abs. 2, 17; GmbHG § 32a a.F.; HGB § 255; UmwG § 190 ff.; FGO §§ 67, 155; ZPO § 264 Nr. 2

 

Nachgehend

BFH (Urteil vom 25.06.2009; Aktenzeichen IX R 42/08)

 

Tatbestand

Streitig ist, ob kapitalersetzende Finanzierungsmittel für eine GmbH (Darlehen und stille Beteiligung) infolge Umwandlung in eine Aktiengesellschaft ihren Charakter als eigenkapitalersetzend verloren haben und daher nicht als nachträgliche Anschaffungskosten bei § 17 EStG anzuerkennen sind; weiterhin streiten die Beteiligten, ob das Halbabzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 Hs. 2 EStG bei einem Aufgabeverlust i.S.d. § 17 EStG anwendbar ist.

Der Kläger ist als Rechtsanwalt freiberuflich tätig, die Klägerin ist als Buchhalterin nichtselbständig tätig.

Die Klägerin hatte mit Übernahmeerklärung vom 28.04.1993 Stammeinlagen an der I GmbH Spezialhörgeräte mit Sitz in I (im Folgenden I GmbH) i.H.v. 1.200,00 DM mit der zusätzlichen Verpflichtung zur Zahlung eines Aufgeldes i.H.v. 148.800,00 DM übernommen; die Stammeinlage i.H.v. 1.200,00 DM und das Aufgeld 148.800,00 DM wurden in zwei Raten zu je 75.000,00 DM im Jahr 1993 gezahlt. Gleichzeitig verpflichtete sich die Klägerin mit Darlehensvertrag vom 19.04.1993 zur Einbringung von Darlehen i.H.v. 2 x 49.800,00 DM, die ab Auszahlung mit 8 % bzw. 10 % zu verzinsen und einschließlich Zinsen spätestens 5 Jahre nach jeweiliger Auszahlung zur Rückzahlung fällig sein sollten.

Im Darlehensvertrag wurde ein Rangrücktritt in der Form erklärt, dass der Gesellschafter sowohl seine Zins- als auch seine Darlehensrückzahlungsansprüche erst dann und in dem Maße geltend machen wird, wie solche Forderungen aus einem künftigen Jahresüberschuss nach Verrechnung mit etwaigen Verlustvorträgen oder einem künftigen Liquidationsüberschuss bzw. aus sonstigem freien Vermögen der Gesellschaft getilgt werden können.

Mit Abruf und Auszahlung der Darlehen erhielt die Klägerin das Recht, jeweils eine Stammkapitalerhöhung der Gesellschaft und ihre Zulassung zur Übernahme einer neuen Stammeinlage i.H.v. je 200,00 DM zu verlangen. Die Stammeinlage i.H.v. je 200,00 DM und das Darlehen i.H.v. je 49.800,00 DM wurden am 23.02.1995 und 20.03.1996 gezahlt.

Mit Vertrag vom 12.08.1996 beteiligte die Klägerin sich "zur Stärkung des Unternehmenskapitals" als typisch stille Gesellschafterin mit einer Einlage i.H.v. 15.562,00 DM an der I GmbH. Die ordentliche Kündigung konnte vertragsgemäß mit einer Frist von 6 Monaten zum Geschäftsjahresende erfolgen, frühestens jedoch zum Ende des 5. Geschäftsjahres seit Ende des Geschäftsjahres, in dem die Gesellschaft erstmals ein positives Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit i.S.v. § 275 Abs. 2 Nr. 14 HGB erreicht hat. Die außerordentliche Kündigung konnte aus neben den in § 234 HGB/§ 723 HGB genannten Gründen wegen der Liquidation der Gesellschaft, der Eröffnung des Konkurs- oder Vergleichsverfahrens über das Vermögen der Gesellschaft oder des Gesellschafters erfolgen.

Nach der vertraglichen Vereinbarung nahm die stille Gesellschafterin nicht am Verlust teil, als Gewinnbeteiligung war eine jährliche Mindestverzinsung der Einlage von 7 % und unter weiteren Voraussetzungen stattdessen eine Gewinnbeteiligung von 10 % vereinbart. Für das stille Gesellschaftsverhältnis wurde ein Rangrücktritt in der Form vereinbart, dass der stille Gesellschafter, außer im Falle der Liquidation der Gesellschaft - seine Ansprüche, insbesondere auf Gewinnbeteiligung und Auseinandersetzungsguthaben (nebst Zinsen) erst dann und in dem Maße geltend machen wird, wie solche Forderungen aus einem künftigen Jahresüberschuss nach Verrechnung mit etwaigen Verlustvorträgen bzw. aus sonstigem freien Vermögen der Geschäftsinhaberin getilgt werden können.

Die Einlage der Klägerin als typisch stille Gesellschafterin wurde i.H.v. 15.562,00 DM am 09.09.1996 überwiesen.

Im Jahr 1997 erhielten die Mitgründungsgesellschafter, die seinerzeit nicht in eine unmittelbare Beteiligung, sondern in eine wandelbar atypisch stille Beteiligung investiert hatten, die Möglichkeit, diese atypisch stille Beteiligung in Stammeinlagen zu wandeln; dadurch trat eine Kapitalerhöhung nebst kurzzeitiger Verringerung der Beteiligung der Klägerin ein mit der Folge, dass sie vorübergehend vom 11.10.1997 bis zur Kapitalerhöhung am 14.01.199...

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