FG Rheinland-Pfalz Urteil vom 18.11.2002 - 5 K 1468/01

Entscheidungsstichwort (Thema)

Pauschalrückstellungen für Gewährleistungen und Teilwertabschreibung bei halbfertigen Verlustbauten auf fremdem Grund und Boden

Leitsatz (amtlich)

1. Bei Bemessung eines Vergleichszeitraumes zum Zweck der Bildung einer pauschalen Rückstellung für Gewährleistungen ist eine ausreichende zeitliche Dimensionierung zwingend erforderlich, um unvermeidlichen Zufallsschwankungen angemessen begegnen zu können. Solche weit zurück liegenden Zeiträume dürfen aber in dem Umfang nicht mehr einbezogen werden, wie diese im Hinblick auf danach eingetretene neuere Entwicklungen kein reales Erfahrungsbild für die Zukunft mehr widerspiegeln und damit für die Bemessung der Höhe des Risikos nicht angemessen sind.

2. Entgegen der BFH-Rspr. (zuletzt v. 10. Juli 2002 I R 79/01, DStR 2002, 181 0) sind halbfertige Bauten eines Bauunternehmers auf fremdem Grund und Boden handels- und steuerrechtlich nicht als Forderungen zu behandeln.

3. Das Passivierungsverbot für Drohverlustrückstellungen gemäß § 5 Abs. 4a EStG steht der steuerlichen Anerkennung von Teilwertabschreibungen nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG grds. nicht entgegen.

4. Eine Teilwert-Abschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG kann im Zusammenhang mit einem Verlustgeschäft bei halbfertigen Bauten auf fremdem Grund und Boden lediglich insoweit erfolgen, als sich die Unterdeckung zum Bilanzstichtag bereits anteilig realisiert hat.

5. Die Unterdeckung als Maßstab der Teilwert-Abschreibung bemisst sich nach dem jeweiligen Stand der teilfertigen Arbeiten, also dem Grad der Baufertigstellung; dies schließt nicht die Berücksichtigung besonderer verlustbringender Umstände im Einzelfall aus.

Normenkette

EStG § 5 Abs. 1, 4a, § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 3, Nr. 2 S. 2; HGB § 249 Abs. 1 S. 1, § 252 Abs. 1 Nr. 4, Abs. 6a, § 253 Abs. 2 S. 3, Abs. 3, § 266 Abs. 2; BGB § 320

Nachgehend

BFH (Urteil vom 07.09.2005; Aktenzeichen VIII R 1/03)

Tatbestand

Streitig ist der Ansatz pauschaler Gewährleistungsrückstellungen und pauschaler Entgeltminderungen sowie die Bilanzierung unfertiger Verlustbauten.

Die Klägerin ist eine Personengesellschaft und betreibt ihr Gewerbe im Bereich der Durchführung von Tief-, Straßen- und Ingenieurbau sowie im Betrieb von Steinbrüchen und Aufbereitungsanlagen. Sie führt dabei überwiegend Werklieferungs- und Werkleistungsverträge sowie alle vergleichbaren Leistungen im Baugewerbe aus.

In der Zeit vom 7. September 1999 bis 7. Februar 2000 fand eine Betriebsprüfung bei der Klägerin für die Veranlagungszeiträume 1995 bis 1998 statt. Dabei konnte hinsichtlich der Ermittlung von pauschalen Gewährleistungsrückstellungen, den Rückstellungen für pauschale Entgeltminderungen und der Berücksichtigung von Verlusten bei der Bewertung unfertiger Bauleistungen keine Übereinstimmung erzielt werden:

1. Pauschale Gewährleistungsrückstellungen

Die Klägerin setzte in ihren Bilanzen für die streitigen Veranlagungszeiträume pauschale Gewährleistungsrückstellungen an, die der Prüfer nicht in der geltend gemachten Höhe anerkannte:

Bilanzstichtag	Rückstellungsbetrag lt. Handelsbilanz	Rückstellungsbetrag lt. Prüfungsbilanz	Differenz
	DM	DM	DM
31.12.1995	955.500	641.800	- 313.700
31.12.1996	919.000	571.000	- 348.000
31.12.1997	911.200	560.200	- 351.000
31.12.1998	852.300	491.000	- 361.300

Der Prüfer führte dazu im Betriebsprüfungsbericht aus:

"Die Berechnung der pauschalen Rückstellung für Garantieleistungen erfolgte auf Grundlage der tatsächlichen Aufwendungen der Jahre 1982-1998.

Die Firma muss nach den vorliegenden Zahlen damit rechnen, dass max. 9 Jahre nach der Abnahme noch Garantiearbeiten anfallen. Nach den Aufzeichnungen der Firma sind die Aufwendungen für Garantiearbeiten in den letzten Jahren deutlich zurückgegangen. Dadurch, dass bei der Berechnungsmethode der Firma aber per 31.12.1998 der Schnitt aus 17 Jahren (in den Vorjahren entsprechend weniger) genommen wurde, wird dies nur in sehr abgemilderter Höhe berücksichtigt.

Die angewandte Methode berücksichtigt zu wenig den aktuellen Trend. Der Ermittlungszeitraum wird daher entsprechend dem BFH-Urteil vom 7.10.1982, BStBl. 1983 II S. 104 ff. auf 10 Jahre begrenzt.“

"Die Klägerin hat in den zurückliegenden Jahren folgende Gewährleistungsaufwendungen gehabt:

1982	443.758 DM
1983	312.335 DM
1984	329.052 DM
1985	667.049 DM
1986	393.449 DM
1987	242.530 DM
1988	267.423 DM
1989	246.453 DM
1990	187.203 DM
1991	132.066 DM
1992	246.796 DM
1993	201.720 DM
1994	208.823 DM
1995	50.368 DM
1996	209.489 DM
1997	122.049DM
1998	52.315 DM

2. Pauschale Entgeltminderungen

Die Klägerin setzte in ihren Bilanzen für die streitigen Veranlagungszeiträume pauschale Rückstellungen für Entgeltminderungen an. Der Prüfer setzte die pauschalen Rückstellungen für Entgeltminderungen lediglich in folgender Höhe an:

	lt. Handelsbilanz	lt. Prüfungsbilanz	Differenz
	DM	DM	DM
31.12.1995	721.300	370.800	-350.500
31.12.1996	695.800	380.900	-314.900
31.12.1997	674.100	424.900	-249.200
31.12.1998	677.400	374.000	-303.400

Der Prüfer führte dazu in seinem Bericht aus:

"D...