FG Hamburg Gerichtsbescheid vom 15.11.2010 - 2 K 155/09

Entscheidungsstichwort (Thema)

Berücksichtigung einer Wertaufholungsrücklage bei der Feststellung des Unterschiedsbetrages nach § 5 a Abs. 4 EStG

Leitsatz (amtlich)

Für den sich aus der erstmaligen Anwendung von § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 zur Bewertung von Verbindlichkeiten ergebenden Gewinn konnte nach § 52 Abs. 16 Satz 6 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 eine Wertaufholungsrücklage gebildet werden, die in Höhe von neun Zehnteln in den folgenden Wirtschaftsjahren gewinnerhöhend aufzulösen war. Optiert der Steuerpflichtige vor Ablauf dieses Zeitraumes zur Gewinnermittlung nach der Tonnage, kann die Wertaufholungsrücklage nicht im Rahmen der Feststellung des Unterschiedsbetrages berücksichtigt werden. Insoweit fehlt es an einer gesetzlichen Grundlage für die Auflösung der Rücklage. Hierbei handelt es sich um eine rechtspolitische Unvollständigkeit und nicht um eine planwidrige Gesetzeslücke, die im Wege der Rechtsfortbildung geschlossen werden könnte.

Normenkette

EStG § 5 a i. d. Fassung des StEntlG 1999/2000/2002, § 52 Abs. 16 i. d. Fassung d. StEntlG 1999/2000/2002

Nachgehend

BFH (Urteil vom 15.05.2014; Aktenzeichen IV R 60/10)

Tatbestand

Streitig ist, ob eine Wertaufholungsrücklage gem. § 52 Abs. 16 Satz 6 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 (EStG a. F.) im Rahmen des nach § 5a Abs. 4 EStG zu ermittelnden Unterschiedsbetrages beim Übergang zur sog. Tonnagebesteuerung zu berücksichtigen ist.

Die Klägerin ist eine Einschiffsgesellschaft. Zur Finanzierung ihres Schiffes im Jahr 1996 nahm sie u.a. ein Schiffshypothekendarlehen über 17.500.000 USD auf, das sie an den Bilanzstichtagen mit dem jeweiligen Kurswert bewertete. Zwischen 1996 und 2001 ergaben sich erhebliche Kursverluste, während 2002 mit sinkendem Dollarkurs ein sonstiger betrieblicher Ertrag entstand. Per 31.12.2000, dem Streitzeitpunkt, war das Darlehen mit 24.609.677,92 DM bewertet. Mit Wirkung zum 01.01.2001 optierte die Klägerin zur pauschalen Gewinnermittlung nach der Tonnage gem. § 5a EStG.

Wegen des Wechsels zur Gewinnermittlung nach § 5a EStG stellte der Beklagte mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehendem Bescheid auf den 31.12.2000 über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Unterschiedsbetrages gem. § 5a Abs. 4 EStG bei der Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr vom 29.09.2003 einen Unterschiedsbetrag nur für das Seeschiff und nicht für die Fremdwährungsverbindlichkeiten fest, weil diese zum 31.12.2000 mit dem Kurswert zum Bilanzstichtag bewertet worden seien und sich danach kein Unterschiedsbetrag ergebe.

Im Zuge der für die Jahre 1999 bis 2002 durchgeführten Betriebsprüfung bewertete die Klägerin das Fremdwährungsdarlehen nach Maßgabe von § 6 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. Abs. 1 Nr. 2 EStG nunmehr mit den niedrigeren Anschaffungskosten von 17.456.841,32 DM und bildete für den sich aus der erstmaligen Anwendung der Vorschrift ergebenden Gewinn eine Wertaufholungsrücklage nach § 52 Abs. 16 Satz 6 EStG a.F., die sich per 31.12.1999 auf 3.541.388,59 DM belief und in den folgenden Jahren aufzulösen war. Auf den 31.12.2000 bestand die Rücklage noch in Höhe von 2.833.111,25 DM.

Basierend auf den Feststellungen der Betriebsprüfung stellte der Beklagte mit Bescheid vom 14.06.2007 einen geänderten Unterschiedsbetrag fest, und zwar nunmehr auch für Fremdwährungsverbindlichkeiten. Ausgehend von einem Teilwert in Höhe von 24.609.677,92 DM und einem Buchwert von 20.289.952,57 DM ergab sich ein negativer Unterschiedsbetrag von 4.319.725,35 DM. Den Buchwert für das USD-Darlehen -17.456.841,32 DM- hatte der Beklagte dabei um die Wertaufholungsrücklage 2.833.111,25 DM erhöht. Hiergegen richtete sich der Einspruch vom 16.07.2007. Die Einbeziehung der Rücklage in die Ermittlung des Unterschiedsbetrages sei im Gesetz nicht vorgesehen; einzig maßgeblich sei die Differenz zwischen Teilwert und Buchwert. Zutreffend sei daher ein negativer Unterschiedsbetrag von 7.152.836,60 DM zu berücksichtigen.

Mit Entscheidung vom 22.04.2009 wurde der Einspruch zurückgewiesen. Die Feststellung des Unterschiedsbetrages, der die Besteuerung der stillen Reserven sichern solle, werde bei den Fremdwährungsverbindlichkeiten nur zutreffend abgebildet, wenn neben dem Buchwert auch die Bilanzposition Wertaufholungsrücklage einbezogen werde, da beide Positionen zusammen den wirtschaftlichen Gehalt der Fremdwährungsverbindlichkeiten widerspiegelten. Die notwendige Verknüpfung der beiden Positionen zeige sich auch daran, dass im Falle des Ausscheidens der Verbindlichkeit aus dem Betriebsvermögen die Rücklage in voller Höhe Gewinn erhöhend aufzulösen sei.

Am 20.05.2009 hat die Klägerin Klage erhoben. Sie hält an ihrer Auffassung fest, dass die Wertaufholungsrücklage nicht in die Ermittlung des Unterschiedsbetrages einzubeziehen sei. § 5a Abs. 4 EStG ordne unzweideutig an, dass der Unterschiedsbetrag zwischen Buchwer...