Entscheidungsstichwort (Thema)

Möglichkeit der Bilanzberichtigung bei nachträglicher Rechtsprechungsänderung des BFH

 

Leitsatz (redaktionell)

  1. Für die Berichtigung eines gewinnwirksamen Bilanzierungsfehlers nach den Grundsätzen des formellen Bilanzzusammenhangs ist ausschließlich auf den objektiven Fehlerbegriff abzustellen.
  2. Die aufgrund der nachträglichen Änderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung zu beachtende Passivierungspflicht für die künftigen Beihilfeverpflichtungen gegenüber aktiven Mitarbeitern ist daher in der Schlussbilanz des ersten Jahres zu berücksichtigen, in dem die Veranlagung noch geändert werden kann.
  3. Die infolge Rechtsunkenntnis oder -irrtums subjektiv richtige Bilanzierung steht einer späteren Berichtigung nach dem Grundsatz des Bilanzzusammenhangs nicht entgegen.
  4. Soweit nach der Rechtsprechung. des BFH (Urteil v. 12.11.1992 IV R 59/91, BStBl II 1993, 392) ein Bilanzansatz nicht fehlerhaft sein soll, wenn er den im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung bei pflichtgemäßer und gewissenhafter Prüfung objektiv bestehenden Erkenntnismöglichkeiten und der höchstrichterlichen Rechtsprechung entspricht und somit subjektiv richtig ist, ist diese Entscheidung nur in Fällen von Bedeutung, in denen sich ein Bilanzierungsfehler ausschließlich auf Bilanzen beschränkt, die vor Bekanntwerden der Rechtsprechungsänderung erstellt worden sind (isolierte Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG).
 

Normenkette

EStG § 4 Abs. 2 Satz 1

 

Streitjahr(e)

1998, 1999

 

Nachgehend

BFH (Urteil vom 05.06.2007; Aktenzeichen I R 47/06)

 

Tatbestand

Die Klägerin ist „...”, die als Anstalt des öffentlichen Rechts mit dem von ihr unterhaltenen Betrieb gewerblicher Art der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht unterliegt (§§ 1 Abs. 1 Nr. 6 und § 4 KStG). Sie hat als zur Buchführung verpflichtete Einrichtung die Gewinnermittlung nach § 8 KStG in Verbindung mit §§ 4 und 5 EStG durch Vermögensvergleich auf der Grundlage von Bilanzen vorzunehmen, die den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechen.

Die Klägerin gewährt einigen ihrer aktiven und ehemaligen Beschäftigten im Krankheitsfall Beihilfen nach beamtenrechtlichen Grundsätzen. Sie hat hierzu erstmals in der Bilanz zum 31.12.1998 eine Rückstellung für die Gewährung von Beihilfen an Pensionäre gebildet und diese zum 31.12.1999 aufgestockt. Im Rahmen einer Betriebsprüfung im Jahre 2000 wurde dieser Rückstellung die Anerkennung versagt. In den nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Körperschaftsteuerbescheiden der Jahre 1998 und 1999 (Streitjahre) vom 20.07.2001 folgte der Beklagte der Auffassung des Prüfers und löste die Rückstellung gewinnerhöhend auf. Gegen diese Änderungsbescheide legte die Klägerin Einsprüche ein und beantragte das Ruhen der Einspruchverfahren bis zur Entscheidung über die beim BFH zu dieser Streitfrage anhängigen Revisionsverfahren (Az. I R 71/00).

Nachdem der BFH in diesem Revisionsverfahren (mit Urteil vom 30.01.2002 I R 71/00, BStBl II 2003, 279) entschieden hat, dass für die Verpflichtung, Pensionären, aber auch aktiven Mitarbeitern während der Zeit ihres Ruhestandstands in Krankheits-, Geburts- und Todesfällen Beihilfen zu gewähren, eine Rückstellung in der Handels- und Steuerbilanz zu bilden ist, erweiterte die Klägerin ihr Einspruchsbegehren dahingehend, dass auch für ihre noch im aktiven Dienst befindlichen Beschäftigten erstmals entsprechende Rückstellungen in Höhe von 15.729 DM zum 31.12.1998 und 25.898 DM zum 31.12.1999 zu bilden sind. Soweit die Klägerin den erstmaligen Ansatz einer Rückstellung auch für ihre aktiven Beschäftigten begehrte, wies der Beklagte die Einsprüche mit der Begründung zurück, eine Bilanzberichtigung käme mangels eines Bilanzierungsfehlers nicht in Betracht.

Hiergegen hat die Klägerin Klage erhoben, die sie wie folgt begründet:

Entgegen der Auffassung des Beklagten seien die Bilanzen der Streitjahre fehlerhaft, soweit dort keine Rückstellung für künftige Beihilfeverpflichtungen an aktive Mitarbeiter gebildet worden seien. Der Beklagte verkenne insoweit, dass zwischen objektiver und subjektiver Fehlerhaftigkeit eines Bilanzansatzes zu unterscheiden sei. Zwar seien die Bilanzansätze im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung - also vor der Rechtsprechungsänderung - subjektiv richtig gewesen, weil sie den bei pflichtgemäßer und gewissenhafter Prüfung objektiv bestehenden Erkenntnismöglichkeiten entsprochen hätten. Nach Ergehen des BFH-Urteils in BStBl II 2003, 279 seien diese Bilanzen jedoch objektiv falsch geworden, weil ihre Fehlerhaftigkeit durch die höchstrichterliche Rechtsprechung objektiv offenbar geworden sei.

Im Fall einer Änderung höchstrichterlicher Rechtsprechung werde der Bilanzansatz in der Bilanz fehlerhaft, in der die Änderung der Rechtsprechung verfahrensrechtlich noch berücksichtigt werden könne. Auch in der Literatur bestehe Einigkeit darüber, dass im Fall einer Änderung höchstrichterlicher Rechtsprechung der Bilanzansatz des ersten Jahres, dessen Veranlagung noch geändert werden könne, korrig...

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