Ertragsteuerliche Behandlung der Erbengemeinschaft und ihrer Auseinandersetzung

BMF, 11.01.1993, IV B 2 - S 2242 - 86/92

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird zur ertragsteuerlichen Behandlung der Erbengemeinschaft und ihrer Auseinandersetzung wie folgt Stellung genommen:

A. Allgemeines

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Mit dem Tod des Erblassers geht der gesamte Nachlaß unentgeltlich im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf den Alleinerben oder die Erbengemeinschaft über. Der Nachlaß ist Gesamthandsvermögen der Erben § 1922 BGB). Die Erbengemeinschaft wird bis zu ihrer Auseinandersetzung § 2042 BGB) steuerlich bei den Überschußeinkünften wie eine Bruchteilsgemeinschaft § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO) und bei den Gewinneinkünften als Mitunternehmerschaft behandelt.

B. Zurechnung der laufenden Einkünfte zwischen Erbfall und Erbauseinandersetzung

1. Allgemeines

2

Der BFH geht in seinem Beschluß vom 5. Juli 1990 (BStBl II S. 837) sowohl für den Bereich des Betriebsvermögens als auch für den Bereich des Privatvermögens davon aus, daß Erbfall und Erbauseinandersetzung für die Einkommensbesteuerung keine rechtliche Einheit bilden. Hinterläßt ein Erblasser mehrere Erben, so geht sein Vermögen mit dem Tod im ganzen auf die Erben über und wird bei ihnen zu gemeinschaftlichem Vermögen. Die Miterben verwalten den Nachlaß gemeinsam und können über Nachlaßgegenstände auch nur gemeinschaftlich verfügen. Die Erbengemeinschaft kann grundsätzlich ohne zeitliche Begrenzung fortgesetzt werden. Das Ergebnis ihrer Betätigung wird Bestandteil des gemeinschaftlichen Vermögens. Hieraus ergeben sich Folgerungen für das Entstehen und die Zurechnung von steuerlichen Einkünften bei den Miterben.

2. Zurechnung laufender Gewinneinkünfte

3	Gehört ein gewerbliches, freiberufliches oder land- und forstwirtschaftliches Unternehmen zum Nachlaß, dann geht es mit dem Erbfall auf die Erbengemeinschaft über § 1922 BGB). Sämtliche Miterben werden – abgesehen von bestimmten, in Tz. 78-95 genannten Sonderfällen – Mitunternehmer i. S. von § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG. Aufgrund ihrer Stellung als Miterben tragen sie ein Mitunternehmerrisiko und können Mitunternehmerinitiative entfalten. Diese Beurteilung hängt nicht von der Länge des Zeitraums ab, in dem die Erbengemeinschaft das Unternehmen weiterführt. Auch wenn die Erben ein Unternehmen alsbald nach dem Erbfall abwickeln und einstellen oder es auf einen anderen übertragen, haben sie zunächst die Eigenschaft von Mitunternehmern erlangt und behalten diese bis zur Betriebsbeendigung oder Auseinandersetzung über den Betrieb. Als solche beziehen die Erben ihre Einkünfte nicht unter Gesichtspunkten der Rechtsnachfolge aus einer ehemaligen Tätigkeit des Erblassers, sondern kraft eigener Verwirklichung des Einkünftetatbestandes. Die laufenden Einkünfte sind den einzelnen Miterben als Mitunternehmern nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen, der sich bei den Miterben grundsätzlich nach ihren Erbteilen bestimmt § 2038 Abs. 2, 743 Abs. 1 BGB). Zur rückwirkenden Zurechnung laufender Einkünfte vgl. Tz. 8 ff., zur Zurechnung der Einkünfte an einen Vermächtnisnehmer als wirtschaftlichem Eigentümer eines Gewerbebetriebes vgl. Tz. 68.
4	Gehört zu einem Nachlaß neben einem Gewerbebetrieb eine freiberufliche Praxis, ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb oder Privatvermögen, so findet § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG (sog. Abfärberegelung) keine Anwendung.
5	Ist der Erblasser Freiberufler gewesen, so erzielt die Erbengemeinschaft Einkünfte aus selbständiger Arbeit i. S. von § 18 EStG allerdings nur dann, wenn keine berufsfremden Erben an der Erbengemeinschaft beteiligt sind. Berufsfremd ist, wer nicht die erforderliche freiberufliche Qualifikation besitzt. Ist zumindest ein Miterbe berufsfremd, so erzielt die Erbengemeinschaft grundsätzlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb (vgl.Abschnitt 136 Abs. 9 Satz 5 und Abs. 10 Satz 2 EStR). Zur rückwirkenden Zurechnung laufender Einkünfte vgl. Tz. 8 ff. Ist mit dem Übergang eines freiberuflichen Betriebsvermögens eine Umqualifizierung des bisher freiberuflichen Vermögens in gewerbliches Betriebsvermögen und eine entsprechende Umqualifizierung der aus dem Betrieb erzielten Einkünfte verbunden, weil der Erbe, ein Miterbe oder der Vermächtnisnehmer nicht über die besondere freiberufliche Qualifikation verfügt, kommt es nicht zu einer Betriebsaufgabe (BFH-Urteil vom 12. März 1992 – BStBl 1993 II S. 36).

3. Zurechnung laufender Überschußeinkünfte

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Hat der Erblasser Einkünfte aus Kapitalvermögen oder aus vermietetem oder verpachtetem Vermögen gehabt, so wird dieses Vermögen nach dem Erbfall durch die Erbengemeinschaft zur Nutzung oder zum Gebrauch überlassen. Die Miterben bestimmen über die Verwendung des Vermögens, ihnen fließt der Vermögensertrag zu. Sie verwirklichen damit gemeinsam den Tatbestand der Einkunftserzielung nach §§ 20 bzw. 21 EStG. Die erzielten Einkünfte werden ihnen grundsätzlich nach ihren Erbanteilen zugerechnet § 2038 Abs. 2, § 743 Abs. 1 BGB).

4. Beendigung der Erbengemeinschaft und rückwirkende Zurechnung der...