Erstanwendung IFRS / 3.2.1 Unternehmenszusammenschlüsse und kumulierte Umrechnungsdifferenzen

Rz. 28

Die zentrale Vereinfachung für die Konzernabschlusserstellung enthält IFRS 1.18 i. V. m. Appendix C. Diese Vorschrift entfaltet ihr gesamtes Potenzial an Vereinfachung in Zusammenhang mit der – ebenfalls in diesem Abschnitt dargestellten – Regelung zur Erfassung der kumulierten Umrechnungsdifferenzen. Falls das auf IFRS umstellende Unternehmen die Ausnahme von der retrospektiven Bilanzierung von Unternehmenszusammenschlüssen anwenden will, ergibt sich der nachfolgend dargestellte Ablauf (IFRS 1.Appendix C 4):

Rz. 29

1. Wendet der zur IFRS-Rechnungslegung übergehende Bilanzierende die vereinfachte Regelung an, so hat der Bilanzierende hinsichtlich der Bestimmung des Erwerbers und des erworbenen Unternehmens dieselbe Einstufung in der IFRS-Eröffnungsbilanz wie zuvor nach landesrechtlichen Rechnungslegungsgrundsätzen zu wählen. Dies bedeutet, dass es durch den Übergang zur IFRS-Rechnungslegung nicht zu einer anderen Beurteilung hinsichtlich des Vorliegens eines Unternehmenserwerbs bzw. zur Umklassifizierung im Falle eines umgekehrten Unternehmenserwerbs nach den Regelungen des IFRS 3.6 f. i. V. m. IFRS 3.Appendix B 14 – 18 kommt.^[1]

2. Ansatz sämtlicher erworbener Vermögenswerte und Schulden zum Zeitpunkt des Übergangs zu IFRS mit Ausnahme von

   • Finanzinstrumenten, die vor dem Zeitpunkt des Übergangs zur IFRS-Rechnungslegung nach den bisherigen landesrechtlichen Vorschriften nicht angesetzt wurden und aufgrund von Übergangsregelungen nicht nachträglich angesetzt werden müssen,^[2]
   • Vermögenswerten (einschließlich Goodwill) und Schulden, welche nicht nach den bisherigen landesrechtlichen Vorschriften erfasst wurden und die auch nicht im IFRS-Einzelabschluss des akquirierten Unternehmens bilanziert würden.

   Damit bilden grundsätzlich die im Übergangszeitpunkt zu IFRS nach landesrechtlichen Vorschriften angesetzten Vermögenswerte und Schulden den Ausgangspunkt für den Ansatz der Vermögenswerte und Schulden im IFRS-Konzernabschluss.

3. Eliminierung der Bilanzposten, welche zwar die Kriterien für den Ansatz nach den bisherigen landesrechtlichen Vorschriften erfüllen, für die aber ein Ansatzverbot nach IFRS besteht:

   • Immaterielle Vermögenswerte aus einem Unternehmenserwerb, die nicht die Ansatzkriterien des IAS 38 erfüllen, sind – gemeinsam mit den damit zusammenhängenden latenten Steuern und den Anteilen nicht beherrschender Gesellschafter – auf den Goodwill umzugliedern, sofern ein Goodwill aus den zuvor angewendeten Rechnungslegungsgrundsätzen angesetzt worden ist. Andernfalls (d. h. unmittelbare Verrechnung des Goodwill gegen das Eigenkapital nach zuvor angewendeten Rechnungslegungsgrundsätzen) ist eine Verrechnung gegen die Gewinnrücklagen durchzuführen.
   • Die übrigen Anpassungen sind gegen das Eigenkapital (im Regelfall: Gewinnrücklagen) zu verrechnen.
4. Vermögenswerte und Schulden, welche nach IFRS nicht zu auf historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten basierenden Wertansätzen in der Folgebewertung anzusetzen sind, sondern z. B. zu beizulegenden Zeitwerten und die nach den bisher angewendeten landesrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten bewertet wurden, sind im Übergangszeitpunkt zu den nach IFRS vorgeschriebenen Wertansätzen zu bewerten. Der Bewertungseffekt ist in den Gewinnrücklagen bzw. (falls sachlich begründet) einer anderen Eigenkapitalkategorie zu erfassen. Die Erfassung in einer anderen Eigenkapitalkategorie als den Gewinnrücklagen kommt insbesondere dann in Betracht, wenn es sich um Sachverhalte handelt, die in der laufenden IFRS-Rechnungslegung im sonstigen Gesamtergebnis mit Reklassifizierung bei Eintritt eines bestimmten Ereignisses zu erfassen gewesen wären, z. B. Bewertungsergebnisse aus erfolgsneutral zum beizulegenden Zeitwert bewerteten finanziellen Vermögenswerten nach IFRS 9. Kapitel 4.1.2A.^[3]
5. Sofern Vermögenswerte und Schulden in der Folgebewertung zu fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach IFRS zu bewerten sind, dürfen die im Zeitpunkt der Akquisition nach landesrechtlichen Vorschriften ermittelten Werte als Ersatzwert für die historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten i. S. d. IFRS und damit als Basis für die Ermittlung der Abschreibungen ausgehend von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach IFRS verwendet werden.
6. Vermögenswerte oder Schulden, die nach den bisher angewandten landesrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften nicht angesetzt wurden (z. B. bei Übergang von HGB auf IFRS: selbst erstellte immaterielle Vermögenswerte, sofern diese in Ausübung des Aktivierungswahlrechts des § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB nicht aktiviert wurden oder es sich um selbst erstellte immaterielle Vermögenswerte handelt, mit deren Entwicklung vor der Erstanwendung des BilMoG begonnen wurde,^[4] oder die nach dem allgemeinen für Leasingnehmer anzuwendenden Leasingbilanzierungsmodell anzusetzenden Nutzungsrechte (Right-of-Use-Assets), sofern nach den steuerrechtlichen Leasingerlassen kein Fi...