Sie sind gegeben, wenn bereits die Besteuerung an und für sich im Einzelfall unbillig ist. Die Steuerfestsetzung entspricht zwar dem Steuergesetz, sie läuft aber nach dem Sinn und Zweck des Gesetzes den Wertungen des Gesetzgebers zuwider.[1] Hätte der Gesetzgeber diesen Einzelfall, um den es geht, gesehen, hätte er ihn i. S. d. Erlasses geregelt (sog. Überhang des Gesetzes). Härten der Besteuerung, die der Gesetzgeber nach Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung gewollt oder in Kauf genommen hat, rechtfertigen keinen Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen. Grundsätzlich kann und darf die Erlassvorschrift des § 227 AO nicht dazu dienen, den Gesetzgeber zu korrigieren. Fälle der sachlichen Unbilligkeit sind daher selten.

Auch die vom Verfassungsgericht festgestellte Verfassungswidrigkeit eines Gesetzes rechtfertigt keinen Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen.[2] Ebenso wenig fordert das Unionsrecht eine faktische Aufhebung oder Änderung rechtskräftiger unionsrechtswidriger Urteile im Wege eines Billigkeitserlasses.[3]

Eine sachliche Unbilligkeit liegt auch nicht vor, wenn eine Steuer usw. unanfechtbar unzutreffend festgesetzt ist und eine Korrekturvorschrift nicht greift. Steuerbescheide und andere Bescheide können durch Einspruch und Klage angefochten werden. Bei Versäumnis der Rechtsbehelfsfrist gibt es die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand. Darüber hinaus ist ein Rechtsschutz über den Weg des Erlasses grundsätzlich nicht möglich.

Ein Erlass dient auch nicht dazu, die Folgen schuldhafter Versäumnis von Rechtsbehelfsmöglichkeiten auszugleichen. So gibt es keine allgemeine Änderungsmöglichkeit von Steuerbescheiden für den Fall, dass der Steuerpflichtige steuermindernde Umstände zunächst für ein falsches Jahr geltend macht und dies erst nach Bestandskraft des Bescheids für das richtige Jahr erkennt.[4]

Auch entschuldbare Unkenntnis des Steuerrechts begründet ebenso wenig eine sachliche Unbilligkeit wie der Umstand, dass sich die Rechtsprechung später geändert hat.[5]

Vereinbaren geschiedene Eheleute, dass der Unterhaltleistende seine Zahlungen als Sonderausgaben abziehen kann, der Empfänger diese versteuert und ihm die hierauf entfallende Steuer vom Leistenden erstattet wird, ist die Steuer nicht zu erlassen, wenn über das Vermögen des Unterhaltleistenden das Insolvenzverfahren eröffnet wird und die Ausgleichsforderung der Unterhaltsempfängerin ausfällt.[6]

 
Praxis-Beispiel

Kein Erlass aufgrund fehlender sachlicher Unbilligkeit

Das Finanzamt hat im Einkommensteuerbescheid des S geltend gemachte Werbungskosten wegen fehlerhafter Rechtsanwendung nicht berücksichtigt. Es hat dementsprechend den S hierzu vorher weder gehört noch im Bescheid darauf hingewiesen. Der steuerlich unerfahrene S, der auf die Richtigkeit des Bescheids vertraut, merkt dies nicht und ficht den Bescheid nicht an.

Über ein Jahr später erfährt er hiervon und beantragt Erlass der betreffenden Einkommensteuer. Eine Änderung des Bescheids nach einer Änderungsvorschrift kommt nicht in Betracht. Eine Wiedereinsetzung in die Einspruchsfrist scheidet schon wegen der Jahresfrist aus.[7] Ein Erlass wegen sachlicher Unbilligkeit ist nicht möglich. Ein Überhang des Gesetzes liegt nicht vor.

Nur im Ausnahmefall kommt eine nachträgliche "Korrektur" der Festsetzung einer Steuer usw. durch Erlass in Betracht, nämlich wenn die Festsetzung offensichtlich und eindeutig falsch ist und wenn es dem Steuerpflichtigen nicht möglich oder nicht zumutbar war, sich gegen die fehlerhafte Festsetzung – insbesondere durch Einspruch und Klage – zu wehren.[8]

Nicht zumutbar war einem Steuerpflichtigen z. B. die Einlegung eines Einspruchs, wenn ihn die Finanzbehörde dahin belehrt hat, seine Einwendungen gegen einen Steuerbescheid würden im Erlassverfahren berücksichtigt werden[9], oder ihm die Finanzbehörde sonst eine falsche Auskunft erteilt hat, die den Steuerpflichtigen davon abhielt, einen Einspruch einzulegen.[10]

Relativ großzügig ist die Finanzverwaltung beim Erlass von Säumniszuschlägen nach § 240 AO.[11]

[2] BVerfG, Beschluss v. 8.7.1987, 1 BvR 263/86, HFR 1988 S. 177.
[3] BFH, Urteil v. 21.1.2015, X R 40/12, BFH/NV 2015 S. 719, BStBl 2016 II S. 117; die dagegen eingelegte Verfassungsbeschwerde wurde nicht zur Entscheidung angenommen, BVerfG, Beschluss v. 29.7.2015, 1 BvR 1398/15.
[5] BFH, Beschluss v. 5.6.2009, V B 52/08, BFH/NV 2009 S. 1593; die gegen diesen Beschluss erhobene Verfassungsbeschwerde wurde nicht zur Entscheidung angenommen, BVerfG, Beschluss v. 16.2.2010, 1 BvR 2218/09.

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