Erhaltungsaufwand

Zusammenfassung

Begriff

In der Praxis spielt die Abgrenzung der Erhaltungsaufwendungen, die sofort als Werbungskosten oder Betriebsausgaben im Kalenderjahr der Bezahlung abziehbar sind, von den Herstellungskosten, die nur im Wege der AfA berücksichtigt werden können, eine große Rolle. Die Höhe der Aufwendungen ist für die Abgrenzung – mit Ausnahme der anschaffungsnahen Herstellungskosten – nicht entscheidend. Erhaltungsaufwand setzt begrifflich voraus, dass etwas bereits Bestehendes instand gesetzt, instand gehalten oder zeitgemäß modernisiert wird. Es handelt sich folglich vor allem um Reparaturaufwendungen, Pflege- und Wartungskosten. Ob die Maßnahme aus technischen, wirtschaftlichen oder rechtlichen Gründen erfolgt, spielt hierbei keine Rolle.

Demgegenüber sind – nachträgliche – Herstellungskosten gegeben, wenn nach Fertigstellung Bestandteile in das Gebäude eingefügt werden, die bisher nicht vorhanden waren. Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen stellen unabhängig von ihrer Höhe Herstellungskosten dar, wenn sie für eine Erweiterung i.  S.  d. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB entstanden sind oder wenn sie zu einer über den ursprünglichen Zustand hinausgehenden wesentlichen Verbesserung eines Vermögensgegenstands geführt haben.

Zu den Herstellungskosten eines Gebäudes gehören auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von 3 Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne Umsatzsteuer 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 a EStG). Im Gegensatz zu Erhaltungsaufwendungen sind (nachträgliche) Herstellungskosten nicht sofort, sondern nur im Wege der AfA als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben abziehbar.

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Gesetzliche Regelungen finden sich in § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG (anschaffungsnahe Herstellungskosten), § 9 EStG (Werbungskosten), § 11 Abs. 2 EStG (Abfluss von Ausgaben), §§ 11a, 11b EStG (Sonderbehandlung von Erhaltungsaufwand), § 35 a EStG (Steuerermäßigung für Handwerkerleistungen) und in § 255 HGB (Handelsrechtlicher Begriff der Anschaffungs- und Herstellungskosten).

Weitere Hinweise zur steuerlichen Behandlung finden sich in R 21.1 EStR (Erhaltungs- und Herstellungsaufwand), in R 7h, 7i EStR (Erhöhte Absetzungen), in § 82b EStDV (Behandlung größeren Erhaltungsaufwands bei Wohngebäuden) sowie im BMF-Schreiben v. 18.7.2003 (BMF, Schreiben v. 18.7.2003, IV C 3 – S 2211 94/04, BStBl 2003 I S. 386) zur Abgrenzung von Anschaffungs-/Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen bei Gebäuden.

1 Steuerrechtliche ­Grundsätze

Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen an ­einem bestehenden Gebäude, das der Erzielung von Einkünften dient, sind als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben abzugsfähig. Bei diesen Aufwendungen ist allerdings zwischen Er­haltungsaufwendungen und (nachträg­lichen) Herstellungskosten zu unterscheiden. Erhaltungsaufwand kann auch bei anderen Wirtschaftsgütern außer Gebäuden anfallen, z.  B. bei Außenanlagen oder bei Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens, wie Betriebsvorrichtungen oder Ladeneinbauten. Die steuerliche Einordnung, ob Erhaltungsaufwand oder Herstellungsaufwand vorliegt, ist von erheblicher Bedeutung.

Erhaltungsaufwendungen können im Jahr ihrer Zahlung, bei Bilanzierenden im Jahr der Entstehung, in voller Höhe als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben abgezogen werden. Größerer Erhaltungsaufwand kann auch auf 2 – 5 Jahre gleichmäßig verteilt werden.^[1]

Herstellungskosten sind dagegen nur im Wege der AfA als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben berücksichtigungsfähig; bei einem bestehenden Gebäude erhöhen sie als nachträgliche Herstellungskosten die Bemessungsgrundlage für die AfA und andere Abschreibungen des Gebäudes. Die Unterscheidung zwischen Erhaltungsaufwand und Herstellungsaufwand ist fließend und erfolgt sowohl für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung als auch für den betrieblichen Bereich nach gleichen Grundsätzen. Welche Aufwendungen zu den Herstellungskosten zählen, ist in den Steuergesetzen nicht definiert. Eine gesetzliche Begriffsbestimmung findet sich lediglich im Handelsrecht. Nach Wortlaut und Entstehungsgeschichte des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB gehören zu den Herstellungskosten eines Gebäudes alle Aufwendungen, die auf einer Herstellungsleistung für das Gebäude beruhen und die zum Verbrauch von Gütern oder zur Inanspruchnahme von Diensten geführt haben. Herstellungskosten eines Gebäudes sind auch Aufwendungen, die für die Erweiterung oder für die über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung eines Gebäudes entstehen.

Den handelsrechtlichen Herstellungskostenbegriff hat der Gesetzgeber mit dem Steueränderungsgesetz 2003 für steuerliche Zwecke um den Tatbestand der "anschaffungsnahen Herstellungskosten" nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG erweitert. Aufwendungen, die nach § 255 HGB nicht zu Anschaffungs- und Herstellungskosten führen, können für steuerliche Zwecke in Herstellungskosten umqualifiziert werden. Insoweit enthält § 6 Ab...