Der Begriff Herstellungskosten, den das EStG in zahlreichen Vorschriften verwendet, ist in den Steuergesetzen nicht definiert. Eine gesetzliche Begriffsbestimmung findet sich lediglich im Handelsrecht und zwar in § 255 Abs. 2 HGB.
Aufwendungen sind bei einem Vollverschleiß, bei einer Erweiterung sowie bei einer über den ursprünglichen Zustand hinausgehenden wesentlichen Verbesserung des Gebäudes stets als Herstellungskosten zu berücksichtigen. Nachträglicher Herstellungsaufwand liegt auch vor, wenn nach Fertigstellung Bestandteile in das Gebäude eingefügt werden, die bisher nicht vorhanden waren. Ist dies der Fall, kommt es für die Annahme von Herstellungskosten nicht darauf an, ob dadurch das Gebäude wesentlich in seiner Substanz vermehrt, in seinem Wesen verändert oder über seinen bisherigen Zustand hinaus erheblich verbessert wird.
3.1 Vollverschleiß
Instandsetzungs- und Modernisierungsarbeiten können ausnahmsweise auch im Zusammenhang mit der (Neu-)Herstellung eines Gebäudes stehen. Dies ist der Fall, wenn das Gebäude so sehr abgenutzt ist, dass es unbrauchbar geworden ist (Vollverschleiß) und durch die Instandsetzungsarbeiten unter Verwendung der übrigen noch nutzbaren Teile ein neues Gebäude hergestellt wird. Ein Vollverschleiß liegt vor, wenn das Gebäude schwere Substanzschäden an den für die Nutzbarkeit als Bau und die Nutzungsdauer des Gebäudes bestimmenden Teilen hat.[1]
3.2 Erweiterungen
Eine Erweiterung liegt in folgenden Fällen vor:
- Aufstockung oder Anbau,
- Vergrößerung der nutzbaren Fläche,
- Vermehrung der Substanz.
Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen an Gebäuden, die zu einer Vergrößerung der Nutz- oder Wohnfläche führen, rechnen stets zu den Herstellungskosten. Dies gilt selbst dann, wenn der Flächenzuwachs geringfügig ist.[1] Greifen solche Erweiterungen mit Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen bautechnisch ineinander, sind die Aufwendungen nicht in Herstellungs- und Erhaltungsaufwendungen aufzuteilen, sondern einheitlich als Herstellungskosten zu beurteilen.[2]
Unter dem Gesichtspunkt der Erweiterung sind (nachträgliche) Herstellungskosten – neben Anbau und Aufstockung – auch gegeben, wenn nach Fertigstellung bisher nicht vorhandene Bestandteile in das Gebäude eingefügt (Substanzmehrung) werden bzw. seine nutzbare Fläche vergrößert wird und dies eine "Erweiterung der Nutzungsmöglichkeit des Gebäudes" zur Folge hat.[3]
Ein Gebäude wird in seiner Substanz vermehrt, ohne dass zugleich seine nutzbare Fläche vergrößert wird, z. B. bei Einsetzen von zusätzlichen Trennwänden, bei Errichtung einer Außentreppe, bei Einbau einer Alarmanlage, einer Sonnenmarkise, eines Kachelofens oder eines Kamins.
Keine Herstellungskosten liegen in folgenden Fällen vor:
- Anbringung zusätzlicher Fassadenverkleidung, z. B. Eternitverkleidung, Verkleidung mit Hartschaumplatten und Sichtklinker.[4]
- Umstellung von Einzelöfen auf eine Zentralheizung;
- Ersatz eines Flachdachs durch ein Satteldach, wenn infolge der geringen Raumhöhe keine Erhöhung der Nutzfläche eintritt;
- Ersatz vorhandener Fenster durch größere Fenster[5];
- Einbau einer Solaranlage zur Brauchwassererwärmung in eine vorhandene Gaswärmeversorgung.[6]
3.3 Wesentliche Verbesserung
Eine wesentliche Verbesserung liegt nicht bereits vor, wenn ein Gebäude generalüberholt wird, d. h. Aufwendungen, die für sich genommen als Erhaltungsaufwendungen zu beurteilen sind, in ungewöhnlicher Höhe zusammengeballt in einem Veranlagungszeitraum anfallen. Ein hoher Aufwand ist kein Indiz dafür, dass eine wesentliche Verbesserung vorliegt, denn auch das Wiederherstellen des ursprünglichen Zustands kann höhe Aufwendungen erfordern.[1]
Eine wesentliche Verbesserung und damit Herstellungskosten sind nur gegeben, wenn die Maßnahmen zur Modernisierung eines Gebäudes in ihrer Gesamtheit über eine zeitgemäße substanzerhaltende (Bestandteil-)Erneuerung hinausgehen, den Gebrauchswert des Gebäudes insgesamt deutlich erhöhen und damit für die Zukunft eine erweiterte Nutzungsmöglichkeit geschaffen wird. Von einer deutlichen Erhöhung des Gebrauchswerts ist z. B. auszugehen, wenn der Gebrauchswert des Gebäudes von einem sehr einfachen auf einen mittleren oder von einem mittleren auf einen sehr anspruchsvollen Standard gehoben wird.[2]
Bei betrieblich genutzten Gebäuden bzw. Gebäudeteilen kommt es dabei weniger auf Kernbereiche der Ausstattung an, auf die der BFH bei der Prüfung, ob ein Wohngebäude gegenüber seinem ursprünglichen Zustand wesentlich verbessert wurde, maßgebend abgestellt hat, als vielmehr darauf, ob bauliche Veränderungen vor dem Hinte...
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