Rz. 37
Durch das Unternehmensteuerfortentwicklungsgesetz[1] wurden die Bewertungsregelungen zur Einbringung von Einzelwirtschaftsgütern aus einem Betriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft modifiziert. Nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG[2] sind die eingelegten Wirtschaftsgüter zwingend mit dem Buchwert anzusetzen. Zusätzlich hat der Gesetzgeber in § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG eine Sperrfrist von 3 Jahren festgelegt, innerhalb derer das eingelegte Einzelwirtschaftsgut nicht veräußert oder entnommen werden darf, da sonst rückwirkend anstatt des Buchwerts der Teilwert angesetzt wird, woraus eine Besteuerung der stillen Reserven folgt.[3]
§ 6 Abs. 5 Satz 4 EStG sieht vor, dass der rückwirkende Ansatz des Teilwerts nicht zum Ansatz kommt, sofern die stillen Reserven in einer negativen Ergänzungsbilanz dem einlegenden Gesellschafter zugeordnet werden. Es kommt in der Gesamthandsbilanz also zum Ansatz des Teilwerts, während in einer negativen Ergänzungsbilanz dieser Wertansatz wieder nach unten auf den Buchwertansatz korrigiert wird. Insgesamt betrachtet erfolgt ein Ansatz zum Buchwert, allerdings mit dem entscheidenden Unterschied, dass die stillen Reserven bei dem einlegenden Gesellschafter gespeichert werden. Sofern es zur Veräußerung oder zur Abnutzung des Wirtschaftsguts kommt, werden die korrespondierenden Korrekturposten der Ergänzungsbilanz (teilweise) aufgelöst und die stillen Reserven beim betreffenden Gesellschafter besteuert.[4]
Eine weitere Einschränkung der Buchwertübertragung gebietet § 6 Abs. 5 Satz 5 EStG, wonach der Teilwert zum Übertragungszeitpunkt anzusetzen ist, wenn durch die Übertragung der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem übertragenden Wirtschaftsgut unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder wenn sich dieser erhöht. Dies soll das Überspringen stiller Reserven auf Kapitalgesellschaften verhindern.[5]
Rz. 38
Die Frage, wie die zwingende Buchwertfortführung bei Übertragung des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten zu erfolgen hat, hat der Gesetzgeber offengelassen. Die Bildung einer Ergänzungsbilanz ist nicht vorgeschrieben; nach einhelliger Meinung in der Literatur[6] besteht faktisch ein Wahlrecht zwischen der bilanziellen Buchwertfortführung mit einer Ergänzungsbilanz oder ohne eine solche.[7] Allerdings hält Reiß unter Hinweis auf das Subjektprinzip[8] die Bildung einer Ergänzungsbilanz für obligatorisch.[9]
Die in Rz. 30 ff. dargestellten Grundsätze gelten sinngemäß bei Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter aus einem Betriebs- bzw. Sonderbetriebsvermögen in eine Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschafterrechten oder auch bei unentgeltlicher Einbringung.[10]
Auch bei der Einbringung von Einzelwirtschaftsgütern in eine Personengesellschaft kann mithilfe von Ergänzungsbilanzen ein Überspringen stiller Reserven auf andere Gesellschafter verhindert werden. Wie Ley zeigt, kann in manchen Fällen, in denen eine Personengesellschaft bereits über stille Reserven verfügt, nur das Überspringen des Saldos der stillen Reserven verhindert werden.[11]
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