Rz. 23
Ergänzungsbilanzen sind erfolgswirksam fortzuentwickeln bis zu dem Zeitpunkt, an dem:[1]
- die Wirtschaftsgüter aus dem Betriebsvermögen ausscheiden,
- der Gesellschafter, dem die Ergänzungsbilanz zugeordnet ist, aus der Gesellschaft ausscheidet,
- die Mehr- oder Minderwerte entfallen.
Es existieren unterschiedliche Auffassungen darüber, ob sich die Abschreibung in einer Ergänzungsbilanz an den korrespondierenden Werten in der Steuerbilanz zu orientieren hat.[2] Nach Wacker ist in der Ergänzungsbilanz die gleiche AfA-Methode zu verwenden wie auch in der Steuerbilanz.[3] Hierzu kontrovers entschied der BFH jedoch mit Urteil vom 20.11.2014, dass der Mitunternehmer – um diesen so weit wie möglich einem Einzelunternehmer gleichzustellen – nicht an die AfA-Methode der Gesamthandsbilanz gebunden sei.[4] Die Nutzungsdauer kann demnach für einen aktivierten Mehrbetrag/Minderbetrag neu bestimmt werden; dies führt dazu, dass auch bereits abgeschriebene Wirtschaftsgüter aktiviert werden können.[5] Demgegenüber spricht sich Bode gegen eine Neuschätzung der Restnutzungsdauer aus.[6]
Wertansätze in der Ergänzungsbilanz für immaterielle Wirtschaftsgüter, welche in der Steuerbilanz nicht angesetzt sind, müssen nach der tatsächlichen oder fiktiven Nutzungsdauer abgeschrieben werden.[7]
Abschreibungen auf das nicht abnutzbare Anlagevermögen können sich nur bei Vorliegen von Teilwertminderungen gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG ergeben. Grundsätzlich sind Teilwertabschreibungen in der Ergänzungsbilanz zulässig. Allerdings herrscht Uneinigkeit bzgl. des Vorliegens eines niedrigeren Teilwerts bei Aufstellung von Ergänzungsbilanzen. So wird teilweise die Meinung vertreten, dass der Teilwert eines Wirtschaftsguts mit der Summe aus dem gesamten Buchwert in der Steuerbilanz und dem in der Ergänzungsbilanz geführten Wert zu vergleichen ist;[8] teilweise wird dafür plädiert, den Teilwert mit der Summe aus nur dem anteiligen Buchwert und dem Wert der Ergänzungsbilanz zu vergleichen.[9]
Für stille Reserven in solchen Wirtschaftsgütern, die bei Anschaffung als geringwertige Wirtschaftsgüter (GWG) gem. § 6 Abs. 2 und 2a EStG behandelt wurden und in der Steuerbilanz komplett abgeschrieben sind bzw. in einem Sammelpool abgeschrieben werden/wurden, kann das Wahlrecht zur Sofortabschreibung gem. § 6 Abs. 2 EStG bzw. zur Pool-Abschreibung gem. § 6 Abs. 2a EStG erneut in Anspruch genommen werden, sofern der auf den Gesellschafter entfallene Aufwand nicht höher ist als der seiner Beteiligungsquote entsprechende Anteil von 410 EUR bzw. 1.000 EUR.[10] M. E. orientiert sich die zu wählende GWG-Abschreibungsmethode nach der Methode, die ursprünglich für das jeweilige Wirtschaftsgut angewendet wurde.
Rz. 24
Bei späterer Veräußerung des Gesellschaftsanteils wird das in einer positiven Ergänzungsbilanz ausgewiesene Mehrkapital des Gesellschafters als zusätzliche Anschaffungskosten angesetzt, was zu einer Minderung des Veräußerungsgewinns führt. Durch die Fortschreibung von positiven Ergänzungsbilanzen im Laufe der Zeit wird dieser Effekt allerdings vorgezogen (vice versa bei negativen Ergänzungsbilanzen).
Die bei der Verteilung der stillen Reserven auf die Wirtschaftsgüter der Gesellschaft zugrunde gelegte Theorie – Stufentheorie, modifizierte Stufentheorie oder Gleichverteilungstheorie – hat Auswirkungen auf die Fortführung einer Ergänzungsbilanz. So kommt es bei der modifizierten Stufentheorie tendenziell eher zur Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände als bei der Stufentheorie[11] und bei Zugrundelegung der Gleichverteilungstheorie noch eher zum Ansatz eines Geschäfts- oder Firmenwerts. Unter dem Gesichtspunkt der ertragsteuerlichen Nutzung von Abschreibungen ist diejenige Methode zu wählen, bei der – möglichst zeitnah – ein hohes Abschreibungspotenzial generiert werden kann. Aufgrund dieser Überlegung ist vor allem die Gleichverteilungstheorie unvorteilhaft, da ein Firmenwert über einen sehr langen Zeitraum von 15 Jahren abgeschrieben werden muss.[12]
Rz. 25
Es gelten die Ausgangsvoraussetzungen des Beispiels in Rz. 16: Am 31.12.01 hat C den Gesellschaftsanteil des B für 250.000 EUR erworben. Es wurde eine positive Ergänzungsbilanz aufgestellt, in der ein Betrag von 150.000 EUR auf die bilanzierten Wirtschaftsgüter, auf bisher nicht bilanzierte immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sowie auf einen Geschäfts- oder Firmenwert verteilt wurde. Im Geschäftsjahr 02 werden die Wertansätze fortentwickelt. Die Abschreibungen auf das Gebäude in der Bilanz betragen 4.500 EUR pro Jahr (vgl. § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG); die hierzu korrespondierenden Abschreibungen auf das Gebäude in der Ergänzungsbilanz belaufen sich auf 1.200 EUR pro Jahr; in der Ergänzungsbilanz werden außerdem Abschreibungen auf die Software – bei angenommener Restnutzungsdauer von 5 Jahren – i. H. v. 5.000 EUR pro Jahr angesetzt (lineare Abschreibung). Gem. § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG beträgt die Abschreibung auf den Geschäfts- oder Firmenwert bei lin...
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