Ergänzungsbilanz

Zusammenfassung

Begriff

Ergänzungsbilanzen sind Teil der Gewinnermittlung einer Personengesellschaft. Sie sind autonome Steuer­bilanzen und werden für einzelne Personengesellschafter für Besteuerungszwecke erstellt. Eine Ergänzungsbilanz wird ebenso wie eine Sonderbilanz jeweils nur für einen Mitunternehmer aufgestellt. Ergänzungsbilanzen enthalten keine Wirtschaftsgüter, sondern lediglich Wertkorrekturen zu den Ansätzen in der Steuerbilanz (Gesamthandsbilanz) und haben damit den Charakter einer Korrekturbilanz. Beim Ansatz in der Ergänzungsbilanz handelt es sich um eine ergänzende Bilanzierung zur steuerlichen Gesamthandsbilanz, weil der Wert, mit dem ein Wirtschaftsgut in der Steuerbilanz der Personengesellschaft ausgewiesen ist, hinsichtlich des Gesellschafters, für den die Ergänzungsbilanz aufgestellt wird, ergänzt werden muss. Die Ergebnisse der Ergänzungsbilanz korrigieren den Gewinnanteil, der sich für den einzelnen Gesellschafter aufgrund der Gesamthandsbilanz ergibt.

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Der Gewinn einer Personengesellschaft wird in 2 Stufen ermittelt. Den Gewinn 1. Stufe i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 1. Halbsatz EStG bildet das Steuerbilanzergebnis der Personengesellschaft + / ./. Ergebnisse der Ergänzungsbilanzen + / ./. außerbilanzielle Hinzu- oder Abrechnungen. Werden noch die Ergebnisse der Sonderbilanzen der Gesellschafter hinzugerechnet bzw. abgezogen, ergibt sich der Gewinn 2. Stufe i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 2. Halbsatz EStG.

1 Anwendungsbereich

Durch positive und negative Ergänzungsbilanzen von Mitunternehmern werden individuelle Anschaffungskosten einzelner Gesellschafter sowie personenbezogene Steuervergünstigungen, die sich auf die Bilanzierung des Gesellschaftsvermögens auswirken, berücksichtigt und fortgeführt. Ergänzungsbilanzen enthalten steuerliche Wertkorrekturen zu den Bilanzansätzen der einzelnen, in der Steuerbilanz 1. Stufe der Personengesellschaft ausgewiesenen Wirtschaftsgüter. Im Verhältnis zur Steuerbilanz der Personengesellschaft handelt es sich um Korrekturbilanzen.

^[1]

Die Notwendigkeit für die Erstellung von Ergänzungsbilanzen beschränkt sich im Wesentlichen auf 3 Sachbereiche:

[1] BFH, Urteil v. 25.4.2006, VIII R 52/04, BStBl 2006 II S. 847, Rn. 76.

1.1 Entgeltlicher Anteilserwerb

Entspricht bei einem Gesellschafterwechsel gegen Entgelt der Kaufpreis nicht dem Buchwert des erworbenen Mitunternehmeranteils gemäß Steuerbilanz erster Stufe, muss der Erwerber eine Ergänzungsbilanz aufstellen, weil § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG die Aktivierung der Anschaffungskosten vorschreibt.^[1]

Im Falle des entgeltlichen Erwerbs eines Gesellschaftsanteils ist in der Ergänzungsbilanz das Kapitalkonto des Veräußerers in der Gesellschaftsbilanz auf den Anschaffungspreis zu berichtigen. So sind insbesondere die Erwerbsaufwendungen des neuen Gesellschafters, soweit diese den Buchwert seines Kapitalkontos in der Bilanz der Gesellschaft übersteigen, in einer Ergänzungsbilanz als Anschaffungskosten für die erworbenen Anteile an den einzelnen Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens zu aktivieren.^[2]

Übersteigt das Entgelt den Buchwert des Kapitalkontos, ist für den Erwerber eine positive Ergänzungsbilanz zu erstellen. Darin sind seine höheren Anschaffungskosten für die ihm anteilig zustehenden Wirtschaftsgüter auf der Aktivseite auszuweisen. Über die positive Ergänzungsbilanz werden dem Erwerber höhere AfA und geringere Veräußerungsgewinne zugewiesen.

Ist das Entgelt des Erwerbers geringer als der Buchwert des erworbenen Kapitalkontos, muss eine negative Ergänzungsbilanz erstellt werden. In dieser Bilanz müssen für den Erwerber seine geringeren Anschaffungskosten der anteiligen Wirtschaftsgüter als Minderwerte auf der Passivseite ausgewiesen werden. Über die negative Ergänzungsbilanz werden dem Erwerber geringere AfA und höhere Veräußerungsgewinne zugewiesen.

[1] BFH, Urteil v. 13.10.1983, IV R 160/78, BStBl 1984 II S. 101, Rn. 40; BFH, Urteil v. 20.11.2014, IV R 1/11, BStBl 2017 II S. 34, Rn. 15.

[2] BFH, Urteil v. 29.10.2019, IX R 38/17, BStBl 2019 II S. 202, Rn. 29.

1.2 Einbringungsfälle

Ein weiterer Anwendungsbereich ergibt sich bei Einbringungsvorgängen, d. h. bei der Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen in eine Personengesellschaft nach § 24 UmwStG. Bei Einbringungen nach § 24 UmwStG ergibt sich die Möglichkeit, eine Ergänzungsbilanz zu erstellen, schon aus dem Wortlaut der Vorschrift. Die Personengesellschaft hat nach § 24 Abs. 2 Satz 1 1. Halbs. UmwStG das eingebrachte Betriebsvermögen in ihrer Bilanz einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Abweichend davon kann nach § 24 Abs. 2 Satz 2 UwStG unter den dort genannten Voraussetzungen das übernommene Betriebsvermögen auf Antrag mit dem Buchwert oder einem höheren Wert, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert angesetzt werden. Bei Einbringungen zum gemeinen Wert entfällt grundsätzlich die Notwendigkeit, Ergänzungsbilanzen aufzustellen.

Das Bewertungswahlrecht steht der aufnehmenden Personengesellschaft, nicht dem einbringenden ...