Erbschaftsteuer: Pflichtteil / 2.2 Besonderheiten

2.2.1 Pflichtteilslast beim Zusammentreffen mit befreiten Vermögensgegenständen

a) Rechtslage bis zum Inkrafttreten des Jahressteuergesetz 2020

Befinden sich im Nachlass Vermögensgegenstände, die nicht der Besteuerung nach diesem Gesetz unterliegen und stehen mit diesen Vermögensgegenständen Schulden und Lasten in wirtschaftlichem Zusammenhang, dann können diese Schulden und Lasten nicht abgezogen werden (§ 10 Abs. 6 Satz 1 ErbStG und R E 10.10 Abs. 2 ErbStR 2019). Gehören zum Nachlass Vermögensgegenstände, die teilweise steuerbefreit sind, dann können damit im wirtschaftlichen Zusammenhang stehende Schulden und Lasten nur soweit abgezogen werden, wie sie dem steuerpflichtigen Teil entsprechen (§ 10 Abs. 6 Satz 3 ErbStG).

Ein wirtschaftlicher Zusammenhang liegt nach der BFH-Rechtsprechung vor, wenn die Entstehung der Schuld ursächlich und unmittelbar auf Vorgängen beruht, die den Vermögensgegenstand betreffen und die Schuld den Vermögensgegenstand auch wirtschaftlich belasten.[1]

Die Pflichtteilsverbindlichkeit steht nach Auffassung der Finanzverwaltung[2] nicht im Zusammenhang mit den einzelnen erworbenen Vermögensgegenständen.[3]

b) Rechtslage ab Inkrafttreten des Jahressteuergesetz 2020

Es liegt bei den Schulden und Lasten kein wirtschaftlicher Zusammenhang mit steuerbefreitem Vermögen vor

Bei der Pflichtteilslast liegt kein wirtschaftlicher Zusammenhang mit dem Nachlassvermögen vor.

Um einen ungerechtfertigten steuerlichen Vorteil durch den unbegrenzten Abzug der Pflichtteilsverbindlichkeit zu vermeiden, wird diese anteilig gekürzt, obwohl sie in keinem wirtschaftlichem Zusammenhang mit steuerbefreitem Vermögen stehen.

Denn nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhof können bspw. Pflichtteilsverbindlichkeiten oder Untervermächtnisse in voller Höhe als Nachlassverbindlichkeiten abgezogen werden können, selbst wenn zum Nachlass ganz oder teilweise steuerbefreite Vermögensgegenstände gehören.

Trifft dies zu, schreibt das Gesetz nun eine bestimmte Vorgehensweise vor.

Nach § 10 Abs. 5 Satz 5 ErbStG werden die Schulden und Lasten, die in keinem wirtschaftlichen Zusammenhang mit einzelnen Vermögensgegenständen stehen, anteilig allen Vermögensgegenständen des Erwerbs zugerechnet.

§ 10 Abs. 6 Satz 7 ErbStG bestimmt den Anteil der jeweiligen Schuld oder Last, der dem einzelnen Vermögensgegenstand zugerechnet wird.

Der Anteil bemisst sich nach dem Verhältnis des Werts des jeweiligen Vermögensgegenstands nach Abzug der mit diesem in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Schulden und Lasten zum Gesamtwert der Vermögensgegenstände nach Abzug aller mit diesen im wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Schulden und Lasten.

Nach § 10 Abs. 6 Satz 9 ErbStG ist der Abzug der anteiligen Schulden und Lasten begrenzt, soweit der Vermögensgegenstand steuerfrei ist.

 
Hinweis

Zeitliche Anwendung

Die geänderte Rechtslage findet auf Erwerbe Anwendung, für die die Steuer nach dem Tag der Verkündung des vorliegenden Änderungsgesetzes entsteht, d. h. ab dem 22.12.2020.

Darüber hinaus ist noch Folgendes zu beachten:

Wird eine Steuerbefreiung rückwirkend gemindert oder entfällt sie, wird die Steuerfestsetzung geändert und dabei auch der Abzug der Schulden und Lasten neu berechnet. Dasselbe gilt für den Fall, dass die Steuerbefreiung rückwirkend erhöht oder erstmalig gewährt wird.

Handelt es sich um eine Steuerbefreiung nach § 13a und § 13c ErbStG gilt Folgendes:

Bei einer Steuerbefreiung nach §§ 13a und 13c ErbStG ist bei der Aufteilung der wirtschaftlich nicht direkt zurechenbaren Schulden nicht auf den einzelnen Vermögensgegenstand, sondern auf die Summe des begünstigten Vermögens abzustellen, da die Steuerbefreiung auf den Gesamtbetrag des begünstigten Vermögens gewährt wird (§ 10 Abs. 6 Satz 8 ErbStG).

Nach § 10 Abs. 6 Satz 10 ErbStG ist der Abzug der anteiligen Schulden und Lasten bei einer Steuerbefreiung nach den §§ 13a und 13c ErbStG begrenzt, soweit für das begünstigte Vermögen eine Steuerbefreiung gewährt wird.

 
Praxis-Beispiel

Abzug einer Pflichtteilsverbindlichkeit bei vorhandenem steuerbefreitem Vermögen

Die Großmutter GM hat in ihrem Testament ihre Enkelin EN zur Alleinerbin eingesetzt. Damit wurde die Tochter T von GM enterbt. Die Tochter T macht ihren Pflichtteilsanspruch geltend, dieser beträgt 940.000 EUR. Auf die Besteuerung der T soll in diesem Beispiel aus Vereinfachungsgründen nicht eingegangen werden.

Der Nachlass der Großmutter GM setzt sich aus folgenden Nachlassgegenständen und Schulden zusammen:

1) Wert der Nachlassgegenstände

 
a) Schuld aus der Anschaffung der GmbH- Anteile 400.000 EUR
b) Schuld aus der Anschaffung der Grundstücke + 450.000 EUR
c) Konsumentendarlehen + 330.000 EUR
d) Pflichtteilsverbindlichkeit + 940.000 EUR
e) Beerdigungskosten +11.400 EUR
Summe der Nachlassverbindlichkeiten 2.151.400 EUR

Lösung

Die Enkelin EN hat ihren Erwerb als Alleinerbin gem. § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der Besteuerung zu unterwerfen. Hierbei kann die Pflichtteilsverbindlichkeit und das Konsumentendarlehen nicht uneingeschränkt abgezogen werden. Vielmehr sind die Neuregelungen des § 10 Abs. 6 Satz 5 ff ErbStG zu beachten. Die...

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