1.1 Entnahmen gibt es nur bei den Gewinneinkünften
Entnahmen sind in §§ 4 und 6 EStG, also im Kapitel mit der Überschrift "Gewinn" gesetzlich geregelt. Entnahmen sind somit nur bei den sog. Gewinneinkünften, d. h. den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb und aus selbständiger Arbeit, von Bedeutung. Bei den übrigen in § 2 Abs. 1 Nr. 4-7 EStG genannten Einkunftsarten gibt es keine Entnahmen.
1.2 Entnahmen beim Bestandsvergleich
Für den Bestandsvergleich bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft oder aus selbständiger Arbeit gilt § 4 Abs. 1 EStG, für den Bestandsvergleich bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb gilt § 5 EStG. Dass auch beim sog. qualifizierten Bestandsvergleich nach § 5 EStG die Entnahmeregelung zu beachten ist, ergibt sich eindeutig aus § 5 Abs. 6 EStG.
Nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ist Gewinn der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahrs und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. Der Unterschiedsbetrag ist gleich dem Gewinn/Verlust, wenn im Wirtschaftsjahr weder Entnahmen noch Einlagen erfolgt sinden; andernfalls ist der Unterschiedsbetrag um den Entnahme- bzw. Einlagewert zu berichtigen.
Das Erfordernis dieser Korrektur ergibt sich daraus, dass bei der Gewinnermittlung Betriebsausgaben und Kosten der Lebenshaltung voneinander zu trennen sind; letztere dürfen, weil sie nicht betrieblich i. S. d. § 4 Abs. 4 EStG veranlasst sind, den einkommensteuerrechtlichen Gewinn nicht mindern.
Ermittlung des richtigen Gewinns
Wie bereits erwähnt, handelt es sich bei den Entnahmen um Veränderungen des Betriebsvermögens, die nicht durch betriebliche Vorgänge veranlasst sind. Um den richtigen Gewinn zu erhalten, ist das Betriebsvermögen festzustellen, das sich ergäbe, wenn die betriebsfremden Aufwendungen nicht aus Betriebsmitteln gedeckt worden wären. Durch die Korrektur des Buchführungsergebnisses um den Wert der Entnahmen werden außerbetriebliche Vermögensänderungen ausgeschieden.
Entnahmen nur bei fortbestehendem Betrieb
Die Entnahme setzt einen fortbestehenden Betrieb voraus. Werden Wirtschaftsgüter im Zusammenhang mit einer Betriebsveräußerung oder -aufgabe in das Privatvermögen übernommen, so ist nach § 16 Abs. 3 Satz 7 EStG für ihre Bewertung nicht der Teilwert, sondern der gemeine Wert maßgebend.
1.3 Entnahmen bei der Einnahmenüberschussrechnung
Wird der Gewinn nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG als ”Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben” ermittelt, ist die Entnahmeregelung ebenfalls anwendbar. Das kann zwar nicht ohne Weiteres dem Gesetz entnommen werden. Wenn § 4 Abs. 3 EStG als Gewinn lediglich den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben bezeichnet, ändert das aber nichts daran, dass auch bei der Ermittlung des Gewinns nach § 4 Abs. 3 EStG Entnahmen und Einlagen zu berücksichtigen sind, und zwar grundsätzlich in der Weise, dass der Wert der Entnahmen dem Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben hinzugerechnet und der Wert der Einlagen davon abgezogen wird.[1]
Die Berücksichtigung von Entnahmen und Einlagen ist also auch bei der Einnahmenüberschussrechnung unumgänglich. Das ergibt sich zum einen aus dem allgemeinen Grundsatz, dass außerbetriebliche Vorgänge den Gewinn nicht beeinflussen dürfen, zum anderen aus dem Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit, wonach im Ganzen und auf Dauer gesehen, die Einnahmenüberschussrechnung den gleichen Gesamtgewinn wie der Betriebsvermögensvergleich ergeben soll. Dies wird auch bestätigt durch § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG, der von der Veräußerung oder Entnahme bestimmter Wirtschaftsgüter spricht.
Allerdings folgt aus dem Wesen der Überschussrechnung als einer reinen Geldrechnung, dass nur die nicht in Geld bestehenden Entnahmen zu berücksichtigen sind. Die Bewertung der Sachentnahmen, Nutzungs- und Leistungsentnahmen erfolgt – wiederum im Hinblick auf den Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit – wie beim Bestandsvergleich, die Bewertungsvorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG findet Anwendung. Im Ergebnis werden die genannten Entnahmen wie Betriebseinnahmen erfasst.
Entnahme von Anlagegütern
Bei der Entnahme von abnutzbaren Anlagegütern, z. B. Pkw, wird die Entnahme mit dem Teilwert angesetzt, der noch nicht durch die AfA verzehrte Teil der Anschaffungskosten ist als Betriebsausgabe anzusetzen; stattdessen ist es auch möglich, dass nur der Differenzbetrag zwischen Teilwert und dem fiktiven Bilanzwert, als Betriebseinnahme angesetzt wird.[2]
Handelt es sich um ein nicht abnutzbares Anlagegut, z. B. Grund und Boden, haben sich die Anschaffungskosten gem. § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG bisher nicht als Betriebsausgaben ausgewirkt; deshalb sind sie im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgabe anzusetzen. Das gilt auch für die übrigen in § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG genannten Wirtschaftsgüter.
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