Einlagen und ihre Bewertung / 2.1 Zweck der 3-Jahresfrist

Wirtschaftsgüter (mit Ausnahme von Anteilen an Kapitalgesellschaften i. S. d. § 17 Abs. 1 EStG) sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. a EStG höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, wenn das zugeführte Wirtschaftsgut innerhalb der letzten 3 Jahre vor dem Zeitpunkt der Einlage angeschafft oder hergestellt worden ist. Maßgebend ist in diesen Fällen also stets der niedrigere der beiden Werte.

Praxis-Beispiel

Maßgebender Einlagewert

Einzelgewerbetreibender A erwarb im Jahr 01 privat:

das unbebaute Grundstück 1 für	100.000 EUR
das unbebaute Grundstück 2 für	50.000 EUR

Im Jahr 02 legt A die Wirtschaftsgüter in sein Betriebsvermögen ein. Der Teilwert zum Zeitpunkt der Einlage beträgt:

Grundstück 1	95.000 EUR
Grundstück 2	60.000 EUR

Die Einlagen sind wie folgt zu bewerten:

Grundstück 1	95.000 EUR
Grundstück 2	50.000 EUR

Zweck der 3-Jahresregelung

Der Zweck dieser "3-Jahresregelung" besteht darin, zu verhindern, dass ein Steuerpflichtiger innerhalb der Veräußerungsfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 EStG Wirtschaftsgüter, z. B. Goldmünzen, in sein Betriebsvermögen einlegt und anschließend veräußert. Die Bewertung der Einlagen mit dem höheren Teilwert würde dann dazu führen, dass die Besteuerung von Einkünften aus einem privaten Veräußerungsgeschäft gem. §§ 22 Nr. 2, 23 EStG umgangen würde. Die Einlage ist nämlich keine Veräußerung.

Spezialregelung für eingelegte und aus dem Betriebsvermögen heraus verkaufte Grundstücke

Anzumerken ist jedoch, dass nach § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG bei Wirtschaftsgütern i. S. d. § 23 Satz 1 Nr 1 EStG (z. B. Grundstücken) als Veräußerung auch die Einlage in das Betriebsvermögen gilt, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb von 10 Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt. Ohne diese Vorschrift wäre es möglich, vor allem Grundstücke, die sich seit mehr als 3 Jahren im Privatvermögen befinden, nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. a EStG zum Teilwert in ein Betriebsvermögen einzulegen und zu einem späteren Zeitpunkt zu veräußern. Die in der Zeit zwischen Erwerb und Einlage entstandenen stillen Reserven würden dann steuerlich nicht erfasst.

Wird der Tatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG verwirklicht, erfolgt die Versteuerung der bis zur Einbringung entstandenen stillen Reserven nicht bereits bei der Überführung des Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, sondern erst dann, wenn das Wirtschaftsgut innerhalb des 10-Jahreszeitraums veräußert wird (nachgelagerte Besteuerung).

Praxis-Beispiel

Einlage eines Grundstücks und Veräußerung aus dem Betriebsvermögen

A hat 2012 ein unbebautes Grundstück für 100.000 EUR erworben, das sich zunächst im Privatvermögen befand. Im Jahr 2016 wurde das Grundstück mit seinem Teilwert von 120.000 EUR in das Betriebsvermögen des A eingelegt. Im Jahr 2020 verkauft A das Grundstück für 150.000 EUR. Der Erlös fließt A 2021 zu.

Durch die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen heraus wird im Jahr 2020 ein betrieblicher Veräußerungsgewinn von 150.000 EUR ./. 120.000 EUR = 30.000 EUR erzielt. Dagegen sind die bis zur Einlage angewachsenen stillen Reserven von 20.000 EUR nicht als betrieblicher Veräußerungsgewinn zu erfassen.

A muss aber zusätzlich einen privaten Veräußerungsgewinn von 20.000 EUR versteuern, weil zum Zeitpunkt der Veräußerung noch keine 10 Jahre seit Anschaffung des Grundstücks vergangen sind. Damit gilt die Einlage im Jahr 2016 als Veräußerung (§ 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG), die jedoch erst im Veranlagungszeitraum 2021 zu versteuern ist, weil in diesem Jahr der Veräußerungserlös zugeflossen ist (§ 23 Abs. 3 Satz 6 EStG).

Berechnung der 3-Jahresfrist

Bei der 3-Jahresfrist handelt es sich um Kalenderjahre (= 36 Monate) und nicht etwa um kürzere Rumpfwirtschaftsjahre. Die Berechnung der 3-Jahresfrist erfolgt nach § 108 Abs. 1 AO i. V. m. §§ 187 Abs. 1, 188 Abs. 2 BGB. Dementsprechend endet die 3-Jahresfrist mit dem Ablauf des Tags, der nach seiner Zahl dem Tag entspricht, an dem die Anschaffung oder Herstellung erfolgte. Tag der Anschaffung ist nach § 9a EStDV der Tag der Lieferung, während Tag der Herstellung der Tag der Fertigstellung des Wirtschaftsguts ist. Das bedeutet, dass nach § 187 Abs. 1 BGB der Tag der Anschaffung/Herstellung nicht mitzuzählen ist. Die Einlage erfolgt am Tag der wirtschaftlichen Zuführung des Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen.

Ist ein Wirtschaftsgut z. B. am 10.9.01 angeschafft worden, darf es zur Vermeidung der 3-Jahresfrist frühestens am 11.9.04 eingelegt werden. Die 3-Jahresfrist endet m. E. auch, wenn das Ende der 3-Jahresfrist auf einen Sonntag, einen gesetzlichen Feiertag oder einen Sonnabend fällt, d. h., die 3-Jahresfrist endet dann – anders als im Fall sog. eigentlicher Fristen nach § 108 Abs. 3 AO – nicht erst mit Ablauf des nächstfolgenden Werktags.^[1]

Wird ein unentgeltlich erworbenes Wirtschaftsgut eingelegt, ist zu differenzieren:

• Ist es im Wege der Gesamtrechtsnachfolge, d. h. durch Erbfolge nach § 1922 BGB, übergegangen, ist zur Ermittlung des Fristbeginns auf die An...