Einkommensteuerliche Behandlung von stillen Gesellschaften

OFD Rostock, 19.12.1999, S 2241 - St 23

Bezug: OFD Rostock vom 28.10.1996 und vom 22.4.1999, S 2241 - St 231

I. Allgemeines

Die stille Gesellschaft gem. § 230 HGB ist eine Personengesellschaft, die kein Gesamthandsvermögen besitzt. Der stille Gesellschafter leistet seine Einlage vielmehr in das Vermögen des Betriebsinhabers. Er wird hierfür am Gewinn und ggf. Verlust des Unternehmens bei atypisch stillen Gesellschaften – darüber hinaus grundsätzlich auch an den stillen Reserven (vgl. Tz. II) – beteiligt.

Die stille Gesellschaft ist eine reine Innengesellschaft. Sie tritt im Wirtschaftsleben nach außen hin nicht in Erscheinung.

Sie weist deshalb auch keine Kaufmannseigenschaft auf. Kaufmann ist lediglich der Betriebsinhaber.

Deshalb ist nur dieser buchführungspflichtig. Die stille Gesellschaft selbst ist hingegen weder handels- noch steuerrechtlich buchführungspflichtig.

Der Betriebsinhaber weist die Beteiligung des stillen Gesellschafters grundsätzlich als Fremdkapital aus.

Der Gewinnanteil des Stillen wird gewinnmindernd gebucht.

Er ist anhand des Jahresabschlusses des Inhabers des Handelsgeschäfts zu ermitteln. Dies gilt auch dann, wenn es sich bei dem Betriebsinhaber um eine Kapitalgesellschaft, für deren Jahresabschluß die Sondervorschriften gem. § 264 ff. HGB zu beachten sind, handelt (z.B. GmbH & Still).

II. Abgrenzung zwischen typisch und atypisch stiller Gesellschaft; allgemeines zur Besteuerung typisch stiller Gesellschaften

Steuerlich wird zwischen typisch und atypisch stiller Gesellschaft unterschieden.

Die typisch stille Gesellschaft stellt im Ergebnis eine bloße Kapitalüberlassung dar. Sie führt deshalb beim stillen Gesellschafter im Zeitpunkt des Zuflusses grundsätzlich zu Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG (Ausnahme: stille Beteiligung wird in einem – ggf. bilanzierungspflichtigen – Betriebsvermögen gehalten). Deshalb erhält sie neben der GmbH auch keine eigene Steuer-Nr.

Die Einnahmen unterliegen grundsätzlich einem KapSt-Abzug von 25 % § 43 Abs. 1 Nr. 4/§ 43 a Abs. 1 Nr. 1 EStG, die Zuflußfiktion gem. § 44 Abs. 3 EStG gilt hierbei nur für kapitalertragsteuerliche Zwecke).

Die atypisch stille Gesellschaft ist hingegen im steuerlichen Sinne als Mitunternehmerschaft ausgestaltet.

D.h. , der stille Beteiligte

1. a) übt Mitunternehmerinitiative aus (zumindest im Umfang der Kontroll- und Widerspruchsrechte eines Kommanditisten gem. §§ 164, 166 HGB)

   und

2. b) trägt darüber hinaus Mitunternehmerrisiko (durch Teilnahme an Gewinn und Verlust sowie schuldrechtliche Beteiligung an den stillen Reserven einschließlich Geschäftswert).

Nach gefestigter BFH-Rechtsprechung kann im Einzelfall ein weniger stark ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko – z.B. Ausschluß der Verlustbeteiligung – durch eine besonders stark ausgestaltete Mitunternehmerinitiative ausgeglichen werden.

Zur Abgrenzung zwischen typisch und atypisch stiller Gesellschaft vgl. im einzelnen auchH 138 Abs. 1 EStR, Stichwort: „Mitunternehmerinitiative”, „Mitunternehmerrisiko” und „Stiller Gesellschafter” sowie Verfügung der OFD Rostock vom 28.10.1996, S 2241 – St 231.

Als eigenes Steuerrechtsobjekt wird sie im PG-Bezirk unter einer eigenen Steuernummer geführt. Sofern Anhaltspunkte für eine atypisch stille Gesellschaft mit einer GmbH bestehen, erfragt der Kö-Bezirk die Steuer-Nr.

III. Angemessenheit der Gewinnverteilung

Die Höhe des Gewinnanteils des Stillen wird der Besteuerung nur insoweit zugrunde gelegt, als sie angemessen ist.

Dies gilt für typisch und atypisch stille Gesellschaften gleichermaßen.

Zur Angemessenheit bei typisch stillen Gesellschaften mit nahestehenden Personen vgl.R. 138 a Abs. 7 EStR 1993 sowie die dort zitierte BFH-Rechtsprechung. Zu den Besonderheiten bei GmbH & (typisch) Still vgl. BFH vom 6.2.1980, I R 50/76, BStBl 1980 II S. 477. Über die Angemessenheit der Gewinnbeteiligung eines atypisch stillen Gesellschafters hat der BFH noch nicht entschieden.

Die für typisch stille Gesellschaften geltenden Grundsätze können nach Auffassung des Fachreferates jedoch sinngemäß angewendet werden.

Dabei ist zu beachten, daß der atypisch stille Gesellschafter regelmäßig schuldrechtlich an den stillen Reserven des Unternehmens beteiligt ist. Soweit bei der Angemessenheitsprüfung auf den Wert der stillen Beteiligung abzustellen ist, sind dieser deshalb auch anteilig stille Reserven zuzurechnen.

IV. Besteuerung von atypisch stillen Gesellschaften

a) Allgemeines, Zuständigkeiten

Liegt nach den unter Tz. II genannten Grundsätzen eine atypisch stille Gesellschaft (Mitunternehmerschaft) vor, ist der im Jahresabschluß der GmbH als Betriebsausgabe abgezogene Gewinnanteil des stillen Gesellschafters dem steuerlichen Gesamtgewinn zunächst hinzuzurechnen. Gleiches gilt für sonstige Vergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, die der stille Gesellschafter im Rahmen der Mitunternehmerschaft bezogen hat (z.B. Vergütungen für Geschäftsführung bzw. die Überlassung von Wirtschaftsgütern oder Darlehen). Der steuerliche Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaf...