Einbringung von Betriebsvermögen in eine Personengesellschaft, Fehlerquellen, Checklisten

OFD Karlsruhe, 8.10.2007, S 1978/20 - St 111

1. Grundprinzip des § 24 UmwStG

Gewährung von Gesellschaftsrechten

§ 24 UmwStG begünstigt die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten.

		Einzelunternehmer A	Einbringung Betrieb		>	Personengesellschaft
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				Gesellschaftsrechte (Gewährung Mitunternehmerstellung)

Grundsätze:

• Einbringender kann eine natürliche Person, eine Körperschaft oder auch eine Personengesellschaft sein.
• Die aufnehmende Personengesellschaft hat ein Wertansatzwahlrecht (Buchwerte, Teilwerte oder Zwischenwerte; für Einbringungen nach dem 12.12.2006: gemeine Werte statt Teilwerte).
• Bindungswirkung: Der Wertansatz bei der übernehmenden Personengesellschaft gilt als Veräußerungspreis für das übergehende Vermögen. Wird das übergehende Vermögen mit einem höheren Wert als dem Buchwert angesetzt, entsteht auf der Seite des Einbringenden ein Einbringungsgewinn. Bei Teilwertansatz ist der Gewinn ggf. nach §§ 16, 34 EStG begünstigt.

2. Fehlerquellen und Praxishinweise

Der Bundesrechnungshof hat vor einiger Zeit die steuerliche Behandlung der Einbringung freiberuflicher Praxen mit Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG in Personengesellschaften nach § 24 UmwStG geprüft. Aus dem Prüfungsbericht sowie aus bekannt gewordenen Einzelfällen ergeben sich bei der Anwendung des § 24 UmwStG folgende Fehlerquellen:

• Nach § 24 UmwStG begünstigt ist nur die Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten. Werden sonstige Entgelte gewährt, führt dies – anders als bei der Anwendung des § 20 UmwStG – insoweit zur Steuerschädlichkeit, d.h. zur zwingenden Aufdeckung von stillen Reserven. Als sonstiges Entgelt in diesem Sinne ist auch die Gutschrift auf einem Darlehenskonto anzusehen (Tz. 24.08 des UmwSt-Erlasses, Anhang 28 II ESt-Handbuch 2006). Zur Abgrenzung eines Darlehens- von einem Kapitalkonto gelten die zu § 15a EStG entwickelten Grundsätze entsprechend (vgl. Teil A Tz 3.1 des Fortbildungsmanuskripts „Besteuerung von Personengesellschaften: Praxisrelevante Rechtsänderungen”, abrufbar in FAIR/ESt/Fortbildungen).
• Erhält der Einbringende neben dem Mitunternehmeranteil eine Zuzahlung, die nicht Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft wird, sind die anteiligen stillen Reserven ebenfalls aufzudecken (vgl. Tz. 24.09 ff. des UmwSt-Erlasses).
• Nach § 24 Abs. 4 UmwStG kann die Einbringung in eine Personengesellschaft mit einer Rückwirkung von acht Monaten erfolgen (Verweis auf § 20 Abs. 7 und 8 UmwStG). Dies gilt allerdings nur in Fällen der Gesamtrechtsnachfolge (= Umwandlungen nach dem UmwG) und nicht bei Einzelrechtsnachfolge (Einbringungen). Bei Einzelrechtsnachfolge kann allenfalls eine sog. technische Rückwirkung von sechs bis acht Wochen anerkannt werden.
• Um zu erkennen, ob ein Fall des § 24 UmwStG vorliegt, müssen zwingend die Einbringungs- und Gesellschaftsverträge in der jüngsten Fassung vorliegen. Ohne vertragliche Unterlagen ist eine rechtliche Prüfung des § 24 UmwStG schon dem Grunde nach nicht durchführbar. Vertragsunterlagen sind deshalb in jedem Fall zwingend anzufordern! Dies gilt auch dann, wenn ein neuer Gesellschafter in eine bereits bestehende Personengesellschaft gegen Sacheinlage aufgenommen wird.
• Ebenso sind die Einbringungsbilanz des Einbringenden sowie die Eröffnungsbilanz der übernehmenden Personengesellschaft anzufordern.
• Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist ein Übergang zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG erforderlich, wenn für den eingebrachten Betrieb bisher eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG erfolgt ist (Einnahmen-Überschuss-Rechnung: z.B. bei Einbringung einer Freiberufler-Praxis). Dies gilt grundsätzlich auch bei einer Einbringung zu Buchwerten. Der insoweit abweichenden Auffassung des BFH im Urteil vom 13.9.2001, IV R 13/01 (BStBl 2002 II S. 287) ist nicht zu folgen. Aufgrund der Bilanzierungspflicht ist beim Übergang von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zum Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG ein Übergangsgewinn zu ermitteln, der als laufender Gewinn zu behandeln ist. Bei Einbringung einer freiberuflichen Praxis handelt es sich dabei vor allem um die offenen Honorarforderungen. Der Übergangsgewinn wird noch in voller Höhe dem Einbringenden zugerechnet.
• Es ist zulässig, unmittelbar nach der Einbringung wieder zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zurückzukehren. Der dabei entstehende Übernahmeverlust ist grundsätzlich allen Gesellschaftern entsprechend dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen. Dies gilt allerdings dann nicht, wenn sich der einbringende Mitunternehmer – wie in der Praxis häufig – die bestehenden Honorarforderungen zurückbehält. Diese stellen bis zu ihrer Begleichung notwendiges Sonderbetriebsvermögen des Einbringenden bei der Personengesellschaft dar. Somit ist in diesem Fall auch der durch die Honorarforderungen bedingte Übergangsverlust ausschließlich dem einbringenden G...