Die Einbringung eines materiellen oder auch selbst geschaffenen nicht bilanzierungsfähigen immateriellen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens sowie im Sammelposten nach § 6 Abs. 2a EStG erfasste Wirtschaftsgüter aus dem (Sonder-)Betriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft erfolgt nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG zwingend zu Buchwerten, wenn die Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten oder unentgeltlich vorgenommen wird. Zum persönlichen und sachlichen Anwendungsbereich der Übertragungsvorgänge nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG ist das BMF-Schreiben vom 8.12.2011 ergangen.[1]
Nach Rz. 12 i. V. m. Rz. 6 Satz 1 des vorgenannten BMF-Schreibens vom 8.12.2011 steht es der Anwendung des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG nicht entgegen, wenn zeitgleich mehrere Wirtschaftsgüter übertragen werden. Handelt es sich dabei aber um einen Betrieb, Teilbetrieb oder einen Mitunternehmeranteil, ist vorrangig § 24 UmwStG oder ggf. § 6 Abs. 3 EStG anzuwenden, wenn die dort genannten Voraussetzungen erfüllt sind. Bedeutung erlangt dies nach Auffassung der Finanzverwaltung, wenn gleichzeitig Verbindlichkeiten übertragen werden. Während nämlich bei Anwendung des § 24 UmwStG die Übernahme von Verbindlichkeiten des begünstigten Einbringungsgegenstands der Buchwertfortführung nicht entgegen steht, führt die Übernahme von Verbindlichkeiten dagegen im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG nach der sog. Trennungstheorie zu einer teilentgeltlichen Übertragung.[2]
Eine Buchwertfortführung kommt nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG auch bei derunentgeltlichen Übertragung eines einzelnen Wirtschaftsguts in Betracht. Eine solche unentgeltliche Übertragung liegt vor, wenn keine Gegenleistung erbracht wird, d. h. wenn dem Einbringenden überhaupt keine Gesellschaftsrechte gewährt werden und demzufolge die Übertragung des Wirtschaftsguts ausschließlich auf einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto gutgeschrieben wird oder – was handelsrechtlich zulässig sein kann – als Ertrag verbucht wird.[3]
Die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter in das Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft löst nach § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG eine Sperrfrist aus, innerhalb derer das übertragene Wirtschaftsgut weder veräußert noch entnommen werden darf. Anderenfalls ist rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung der Teilwert anzusetzen. Dabei ist zu beachten, dass auch eine Umwandlung oder Einbringung nach den Vorschriften des UmwStG eine Veräußerung innerhalb der Sperrfrist ist und zwar unabhängig davon, ob die Buchwerte, die gemeinen Werte oder Zwischenwerte angesetzt werden, wenn zu dem eingebrachten Betriebsvermögen ein Wirtschaftsgut gehört, für das noch die Sperrfrist des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG läuft.[4]
Ein rückwirkender Teilwertansatz bei Veräußerung oder Entnahme innerhalb der Sperrfrist erfolgt jedoch nicht, wenn die bis zur Übertragung entstandenen stillen Reserven durch Erstellung einer Ergänzungsbilanz dem übertragenden Gesellschafter zugeordnet werden. Die Sperrfrist endet 3 Jahre nach Abgabe der Steuererklärung des Übertragenden für den Veranlagungszeitraum, in dem die Übertragung des Wirtschaftsguts erfolgt ist.
Übertragung eines Wirtschaftsguts in das Gesamthandsvermögen einer Einmann-GmbH & Co. KG
Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut durch den an einer KG zu 100% beteiligten Kommanditisten aus dessen (Sonder-)Betriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen der KG nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG übertragen, ist bei einer späteren Veräußerung oder Entnahme nach der Verwaltungsauffassung in H 6.15 EStH (Einmann GmbH & Co. KG) und unter Hinweis auf die BFH-Rechtsprechung[5] nicht rückwirkend der Teilwert anzusetzen, wenn durch die Übertragung keine Änderung des Anteils des übertragenden Gesellschafters an dem übertragenen Wirtschaftsguts eingetreten ist. Dies gilt auch dann, wenn das Wirtschaftsgut in der Gesamthandsbilanz der KG mit dem bisherigen Buchwert ausgewiesen und deshalb für den Übertragenden keine negative Ergänzungsbilanz erstellt worden ist.[6]
Sperrfrist
Die X-AG als alleinige Kommanditistin der X-GmbH & Co. KG hatte zum 31.12.01 ein Grundstück zu Buchwerten (ca. 14,8 Mio. EUR) nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG in das Gesamthandsvermögen übertragen. Die Steuererklärung der KG wurde am 6.11.03 beim Finanzamt eingereicht. Die KG hatte das Grundstück mit Wirkung zum 31.12.05 zum Preis von ca. 24,7 Mio. EUR an einen fremden Dritten veräußert. Das Finanzamt sah darin einen Verstoß gegen die Sperrfrist des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG und setzte rückwirkend in 01 den Teilwert des Grundstücks an (ca. 20,7 Mio. EUR).
Lösung: Nach Auffassung des BFH ist die Sperrfristregelung des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG im vorliegenden Fall teleologisch einzuschränken und von vornherein nicht anwendbar. Damit stellt sich auch die Frage nach der Erstellung einer Ergänzungsbilanz nicht, obwohl nach dem Gesetzeswortlaut die bis zur Übertragung entstandenen stillen Reserven durch Bildung einer Ergänzungsbilanz dem übertragenden Gesellschafter zugeord...
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