Umstrukturierungsvorgänge bei einer Personengesellschaft können auch einzelne Wirtschaftsgüter zum Gegenstand haben, die zuvor entweder zum steuerlichen Privatvermögen oder zum (Sonder-)Betriebsvermögen gehört haben. Die Vorschrift des § 24 UmwStG ist daher abzugrenzen von der Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter aus dem Privatvermögen sowie der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter nach § 6 Abs. 5 EStG.
9.2.1 Einbringung aus dem Privatvermögen
Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut aus dem steuerlichen Privatvermögen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in das Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft eingebracht, liegt nach der Rechtsprechung des BFH ein tauschähnlicher Vorgang vor.[1] Bei der übernehmenden Personengesellschaft wird dann ein Anschaffungsgeschäft angenommen, während beim Einbringenden grundsätzlich ein steuerpflichtiges Veräußerungsgeschäft vorliegt. Die Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten wird somit nicht als Einlage i. S. d. § 6 Abs. 1 Nr. 5 und 6 EStG gewertet. Eine solche Einlage setzt vielmehr voraus, dass keine Gesellschaftsrechte gewährt werden und die Übertragung unentgeltlich erfolgt.
Ob eine Gewährung von Gesellschaftsrechten vorliegt, richtet sich danach, ob die Gegenbuchung für das übertragene Wirtschaftsgut in der Handelsbilanz auf einem Kapitalkonto erfolgt. Weitere Einzelheiten hierzu können den BMF-Schreiben v. 11.7.2011 und v. 26.7.2016 entnommen werden.[2] Dabei ist ein wesentliches Indiz für das Vorliegen eines Kapitalkontos die gesellschaftsrechtliche Vereinbarung, dass auf dem jeweiligen Konto auch Verluste gebucht werden. Demgegenüber liegt eine Einlage nach Verwaltungsauffassung nur noch dann vor, wenn die Gegenbuchung für das übertragene Wirtschaftsgut ausschließlich auf einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto vorgenommen wird.
Die Abgrenzung zwischen einem Veräußerungsgeschäft und einer unentgeltlichen Einlage hat in der Praxis nur Bedeutung, wenn das übertragende Wirtschaftsgut überhaupt der Steuerverhaftung unterliegt. Dies ist der Fall bei Grundstücken, die sich noch in der Zehnjahresfrist des § 23 EStG befinden, sowie bei Beteiligungen an Kapitalgesellschaften i. S. d. § 17 EStG oder des § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG.
9.2.2 Einbringung aus dem (Sonder-)Betriebsvermögen
Die Einbringung eines materiellen oder auch selbst geschaffenen nicht bilanzierungsfähigen immateriellen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens sowie im Sammelposten nach § 6 Abs. 2a EStG erfasste Wirtschaftsgüter aus dem (Sonder-)Betriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft erfolgt nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG zwingend zu Buchwerten, wenn die Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten oder unentgeltlich vorgenommen wird. Zum persönlichen und sachlichen Anwendungsbereich der Übertragungsvorgänge nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG ist das BMF-Schreiben vom 8.12.2011 ergangen.[1]
Nach Rz. 12 i. V. m. Rz. 6 Satz 1 des vorgenannten BMF-Schreibens vom 8.12.2011 steht es der Anwendung des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG nicht entgegen, wenn zeitgleich mehrere Wirtschaftsgüter übertragen werden. Handelt es sich dabei aber um einen Betrieb, Teilbetrieb oder einen Mitunternehmeranteil, ist vorrangig § 24 UmwStG oder ggf. § 6 Abs. 3 EStG anzuwenden, wenn die dort genannten Voraussetzungen erfüllt sind. Bedeutung erlangt dies nach Auffassung der Finanzverwaltung, wenn gleichzeitig Verbindlichkeiten übertragen werden. Während nämlich bei Anwendung des § 24 UmwStG die Übernahme von Verbindlichkeiten des begünstigten Einbringungsgegenstands der Buchwertfortführung nicht entgegen steht, führt die Übernahme von Verbindlichkeiten dagegen im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG nach der sog. Trennungstheorie zu einer teilentgeltlichen Übertragung.[2]
Eine Buchwertfortführung kommt nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG auch bei derunentgeltlichen Übertragung eines einzelnen Wirtschaftsguts in Betracht. Eine solche unentgeltliche Übertragung liegt vor, wenn keine Gegenleistung erbracht wird, d. h. wenn dem Einbringenden überhaupt keine Gesellschaftsrechte gewährt werden und demzufolge die Übertragung des Wirtschaftsguts ausschließlich auf einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto gutgeschrieben wird oder – was handelsrechtlich zulässig sein kann – als Ertrag verbucht wird.[3]
Die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter in das Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft löst nach § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG eine Sperrfrist aus, innerhalb derer das übertragene Wirtschaftsgut weder veräußert noch entnommen werden darf. Anderenfalls ist rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung der Teilwert anzusetzen. Dabei ist zu beachten, dass auch eine Umwandlung oder Einbringung nach den Vorschriften des UmwStG eine Veräußerung innerhalb der Sperrfrist ist und zwar unabhängig davon, ob die Buchwerte, die g...
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