Prof. Dr. Hans Ott

Die steuerliche Qualifikation der Einbringung in eine Personengesellschaft gem. § 24 UmwStG als Veräußerungsvorgang kann u. U. Auswirkungen auf etwaige Sperr- und Behaltensfristen haben, die durch einen vorausgegangenen Übertragungs- bzw. Umstrukturierungsvorgang in Gang gesetzt worden sind. Unter Berücksichtigung der Auffassung der Finanzverwaltung stellt z. B. die Einbringung in eine Personengesellschaft nach § 24 UmwStG eine Verletzung der Sperr- und Behaltensfristen in folgenden Fällen dar:[1]

  • Gemäß § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG existiert bei der Übertragung eines Mitunternehmeranteils unter Zurückbehaltung von wesentlichen Betriebsgrundlagen im Sonderbetriebsvermögen eine Sperrfrist von fünf Jahren, innerhalb derer der übernommene Mitunternehmeranteil nicht veräußert oder aufgegeben werden darf. Während die Einbringung nach § 24 UmwStG unter Ansatz von Zwischenwerten oder gemeinen Werten eine schädliche Veräußerung darstellt, ist die Einbringung unter Fortführung der Buchwerte unschädlich, wenn der Einbringende den hierfür erhaltenen Mitunternehmeranteil innerhalb der Fünfjahresfrist nicht veräußert oder aufgibt und die übernehmende Personengesellschaft den eingebrachten Mitunternehmeranteil innerhalb der Fünfjahresfrist nicht veräußert.[2]
  • Gemäß § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG werden u. a. einzelne Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens zu Buchwerten in das Gesamthandsvermögen oder das Sonderbetriebsvermögen einer Personengesellschaft oder umgekehrt übertragen. In diesen Fällen darf das zu Buchwerten übertragene Wirtschaftsgut während einer Sperrfrist von drei Jahren weder veräußert noch entnommen werden. Die Sperrfrist endet drei Jahre nach Abgabe der Steuererklärungen des Übertragenden für den Veranlagungszeitraum, in dem die in § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG bezeichnete Übertragung erfolgt ist. Eine Veräußerung innerhalb der dreijährigen Sperrfrist ist auch eine Einbringung im Sinne des UmwStG, und zwar unabhängig davon, ob die Buchwerte, gemeinen Werte oder Zwischenwerte angesetzt werden, wenn zu dem eingebrachten Betriebsvermögen ein Wirtschaftsgut gehört, für welches noch die Sperrfrist nach § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG läuft.[3]
  • Nach § 18 Abs. 3 UmwStG unterliegt die Veräußerung bzw. Aufgabe des Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft auf ein Personenunternehmen ohne Anrechnung auf die Einkommensteuer gem. § 35 EStG der Gewerbesteuer.[4] Nach Rdnr. 18.07 UmwSt-Erlass[5] liegt eine Veräußerung u. a. auch bei der Einbringung in eine Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten vor. Wird dabei jedoch der Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil nach § 24 UmwStG zum Buch- oder Zwischenwert eingebracht, tritt die übernehmende Personengesellschaft in die Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers ein und ist für den Rest der Fünfjahresfrist der Vorschrift des § 18 Abs. 3 UmwStG unterworfen. Kommt es beim Zwischenwertansatz zu einem Übertragungsgewinn (Einbringungsgewinn), unterliegt dieser Gewinn ungeachtet des Eintritts in die Rechtsstellung – ebenso wie bei einem Ansatz zum gemeinen Wert – insoweit der Anwendung des § 18 Abs. 3 UmwStG.
  • Unabhängig von dem bei der Einbringung gewählten Wertansatz stellt die Einbringung nach § 24 UmwStG in Bezug auf die aus einer Einbringung zu Buch- oder Zwischenwerten in eine Kapitalgesellschaft nach den §§ 20 oder 21 UmwStG resultierenden sperrfristbehafteten Anteile einen schädlichen Veräußerungstatbestand innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist nach § 22 Abs. 1 Satz 6 UmwStG dar. Die Veräußerung führt zur rückwirkenden Ermittlung eines Einbringungsgewinns im Sinne des § 22 UmwStG. Es existiert in diesem Fall nach Rdnr. 22.23 UmwSt-Erlass auch keine Rückausnahme, die im Billigkeitswege gewährt werden könnte.
  • Nach § 13a Abs. 6 ErbStG fallen der Verschonungsabschlag nach § 13a Abs. 1 ErbStG und der Abzugsbetrag nach § 13a Abs. 2 ErbStG mit Wirkung für die Vergangenheit weg, soweit der Erwerber des nach § 13b ErbStG begünstigten Betriebsvermögens den Gewerbebetrieb, Teilbetrieb oder einen Mitunternehmeranteil oder einen Anteil daran innerhalb von fünf Jahren bzw. sieben Jahren nach § 13a Abs. 8 Nr. 2 ErbStG veräußert. Unabhängig von dem bei der Einbringung gewählten Wertansatz stellt die Einbringung in eine Personengesellschaft gem. § 24 UmwStG nach § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG i. V. m. R E 13a.6 ErbStR kein Verstoß gegen die fünf- bzw. siebenjährige Behaltensregelung dar. Ein solcher Verstoß liegt dagegen bei einer der Einbringung nachfolgenden Veräußerung der dabei erworbenen Anteile an der Personengesellschaft vor.
[1] Zu einer umfassenden Übersicht über die Auswirkungen auf Sperr- und Behaltensfristen vgl. Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 24 UmwStG, Rz. 240(November 2019).
[4] Vgl. Ott,...

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