Bezüglich der Rechtsfolgen bei der übernehmenden Personengesellschaft verweist § 24 Abs. 4 UmwStG auf die Regelungen in § 23 Abs. 1, 3, 4 und 6 UmwStG. In Rdnr. 24.03 UmwSt-Erlass[1] wird in diesem Zusammenhang auf die entsprechende Anwendung der Rdnr. 23.01 ff., 23.05 ff., 23.14 f. sowie Rdnr. 23.17 ff. UmwSt-Erlass verwiesen. Hiernach gilt:

  • Buchwertansatz: Setzt die übernehmende Personengesellschaft unter Berücksichtigung der ggf. anlässlich der Einbringung gebildeten Ergänzungsbilanzen das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem Buchwert an, so tritt nach § 24 Abs. 4 i. V. m. § 23 Abs. 1 und § 4 Abs. 2 Satz 3 und § 12 Abs. 3 UmwStG eine allgemeine steuerliche Rechtsnachfolge ein. Gemäß der analogen Anwendung von § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG werden Besitzzeiten und Verbleibensfristen (z. B. nach § 6b EStG, Verbleibensfristen nach dem InvZulG) angerechnet und etwaige steuerfreie Rücklagen übernommen. Objektbezogene Kosten, wie z. B. bei der Einbringung anfallende Grunderwerbsteuer, sind nach Rdnr. 24.03 i. V. m. Rdnr. 23.01 UmwSt-Erlass – unabhängig vom ausgeübten Bewertungswahlrecht – als zusätzliche Anschaffungskosten der Wirtschaftsgüter zu aktivieren.
  • Zwischenwertansatz: Bei einem Ansatz von Zwischenwerten sind nach Rdnr. 23.14 UmwSt-Erlass die stillen Reserven, die in den eingebrachten materiellen und immateriellen Wirtschaftsgütern, Schulden und steuerfreien Rücklagen ruhen, um einen einheitlichen Prozentsatz aufzulösen. Die Finanzverwaltung hat die früher vertretene Stufentheorie aufgegeben, wonach ein Geschäfts- oder Firmenwert erst dann anzusetzen ist, wenn die stillen Reserven in den anderen eingebrachten Wirtschaftsgütern vollständig aufgelöst worden sind. Im Übrigen kommt es gem. § 24 Abs. 4 i. V. m. § 23 Abs. 3 UmwStG zu einer modifizierten steuerlichen Rechtsnachfolge, wonach für Zwecke der Absetzung für Abnutzung die Aufstockungsbeträge wie nachträgliche Anschaffungskosten behandelt werden. Im Übrigen werden Besitzzeiten und Verbleibensfristen wie beim Buchwertansatz bei der übernehmenden Personengesellschaft angerechnet.
  • Ansatz der gemeinen Werte: Setzt die übernehmende Personengesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem gemeinen Wert an, ist danach zu differenzieren, ob die Einbringung im Wege der Einzelrechtsnachfolge oder im Wege der Gesamtrechtsnachfolge erfolgt:

    • Bei einer Einbringung durch Einzelrechtsnachfolge gelten die eingebrachten Wirtschaftsgüter als im Zeitpunkt der Einbringung von der übernehmenden Personengesellschaft angeschafft. Daraus folgt, dass die übernehmende Gesellschaft Abschreibungen unter Berücksichtigung der Restnutzungsdauer neu zu berechnen hat, nicht in die Rechtsstellung des Einbringenden eintritt und daher weder Besitzzeiten, z. B. für Zwecke des § 6b EStG, noch Verbleibensfristen angerechnet werden. Objektbezogene Kosten, wie z. B. etwa bei der Einbringung anfallende Grunderwerbsteuer, sind nach Rdnr. 24.03 i. V. m. Rdnr. 23.01 UmwSt-Erlass als zusätzliche Anschaffungskosten der Wirtschaftsgüter zu aktivieren.
    • Bei einer Einbringung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge (z. B. durch Verschmelzung, Spaltung) gelten nach § 23 Abs. 4 Halbsatz 2 UmwStG die Grundsätze zum Zwischenwertansatz entsprechend. Nach Rn. 23.20 UmwSt-Erlass wird eine Einbringung einheitlich als Gesamtrechtsnachfolge beurteilt, wenn diese als Kombination aus Gesamtrechtsnachfolge und Einzelrechtsnachfolge erfolgt, wie dies z. B. bei der Verschmelzung mit gleichzeitiger Übertragung des Sonderbetriebsvermögens im Wege der Einzelrechtsnachfolge der Fall ist.

In Abhängigkeit vom Wertansatz ergeben sich somit im Überblick bei der aufnehmenden Personengesellschaft folgende Konsequenzen[2]:

 
  Buchwert Zwischenwert Gemeiner Wert
AfA Eintritt in die Rechtsstellung nach § 22 Abs. 1 i. V. m. § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG Bei AfA nach § 7 Abs. 1, 4-6 EStG erhöht sich die AfA-BMG, bisheriger AfA-Satz wird nach § 23 Abs. 3 UmwStG beibehalten

Bei Einzelrechtsnachfolge:

eingebrachte WG gelten als angeschafft: neue AfA
Bei AfA nach § 7 Abs. 2 EStG stellt der Zwischenwert die BMG für die weitere AfA dar. Der AfA-Satz richtet sich gem. § 23 Abs. 3 UmwStG nach neuer Rest-ND im Zeitpunkt der Einbringung

Bei Gesamtrechtsnachfolge:

Regelungen wie bei Zwischenwertansatz
Steuerfreie Rücklagen Fortführung Fortführung Keine Fortführung bei Einzelrechtsnachfolge, aber Fortführung bei Gesamtrechtsnachfolge
Anrechnung von Besitzzeiten Vorbesitzzeiten und Verbleibensfristen werden nach § 23 Abs. 1 i. V. m. § 4 Abs. 2 Satz 3 und § 12 Abs. 3 erster Halbsatz UmwStG angerechnet Vorbesitzzeiten und Verbleibensfristen werden nach § 23 Abs. 1 i. V. m. § 4 Abs. 2 Satz 3 und § 12 Abs. 3 erster Halbsatz UmwStG angerechnet

bei Einzelrechtsnachfolge: keine Anrechnung von Vorbesitzzeiten und Verbleibensfristen

bei Gesamtrechtsnachfolge: Vorbesitzzeiten und Verbleibensfristen werden nach § 23 Abs. 1 i. V. m. § 4 Abs. 2 Satz 3 und § 12 Abs. 3 1. Halbsatz UmwStG angerechnet

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