Bei der Einbringung in eine Personengesellschaft kann der Fall eintreten, dass bei der aufnehmenden Gesellschaft Sonderbetriebsvermögen entsteht. Dabei sind zwei Fälle zu unterscheiden:

  • Wird ein Betrieb oder Teilbetrieb in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft eingebracht und werden dabei wesentliche Betriebsgrundlagen des Betriebs oder Teilbetriebs zurückbehalten und der Personengesellschaft zur Nutzung überlassen, gehören diese Wirtschaftsgüter nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zum Sonderbetriebsvermögen bei der nutzenden Personengesellschaft. Obwohl in einem solchen Fall kein Betrieb oder Teilbetrieb mit allen wesentlichen Betriebsgrundlagen eingebracht wurde, ist § 24 UmwStG anwendbar, da es nach Rdnr. 24.05 UmwSt-Erlass[1] ausreichend ist, wenn das eingebrachte Betriebsvermögen teilweise Sonderbetriebsvermögen des Einbringenden bei der übernehmenden Mitunternehmerschaft wird.

    Die Zurückbehaltung des gesamten Betriebs bzw. Teilbetriebs und die nur pachtweise Überlassung an die Personengesellschaft mit der Folge, dass der ganze (Teil-)Betrieb Sonderbetriebsvermögen wird, fällt nicht unter § 24 UmwStG, da der Einbringende Mitunternehmer werden muss. Deshalb ist zumindest ein Teil des Betriebsvermögens des Einbringenden gegen Einräumung einer Mitunternehmerstellung in das Gesamthandsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft zu übertragen. Dafür genügt es, wenn unwesentliche Betriebsgrundlagen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in das Gesamthandsvermögen übertragen werden, während alle übrigen Wirtschaftsgüter zurückbehalten und der Personengesellschaft zur Nutzung überlassen werden.

    Besondere Vorsicht ist geboten, wenn durch die Einbringung eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung entsteht. Denn in einem solchen Fall ist die Anwendung des § 24 UmwStG ausgeschlossen.

     
    Praxis-Beispiel

    Entstehen einer Betriebsaufspaltung

    A und B sind zu jeweils 50 % an der A & B-OHG beteiligt, die ihr Gewerbe auf einem der OHG gehörenden Grundstück betreibt. A und B beschließen, diesen Betrieb mit ihren Kindern K1 und K2 gemeinsam in der Rechtsform der GmbH & Co. KG fortzuführen. Zu diesem Zwecke gründen A und B zusammen mit ihren Kindern die X- GmbH & Co. KG. Die Kinder werden jeweils zu 10 %, A und B jeweils zu 40 % als Kommanditist beteiligt, während als Komplementär eine vermögensmäßig nicht beteiligte GmbH fungiert. Auf die X-GmbH & Co. KG wird im Wege der Abspaltung nach § 123 Abs. 2 UmwG – mit Ausnahme des funktional wesentlichen Betriebsgrundstücks – das Vermögen der A & B-OHG übertragen. Das Betriebsgrundstück wird von der A & B-OHG an die X-GmbH & Co. KG verpachtet.

    Im vorliegenden Fall ist § 24 UmwStG auf die Abspaltung nicht anwendbar, weil – wegen der Zurückbehaltung des Betriebsgrundstücks – weder ein Betrieb, Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil übertragen werden. Zwar reicht die teilweise Einbringung in das Sonderbetriebsvermögen nach Rdnr. 24.05 UmwSt-Erlass im Rahmen des § 24 UmwStG aus. Das zurückbehaltene Betriebsgrundstück gehört jedoch nicht zum Sonderbetriebsvermögen der X-GmbH & Co. KG, weil eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung entstanden ist. Denn auf Grund der Vermietung des Betriebsgrundstücks wird eine sachliche Verflechtung begründet und wegen der Stimmrechtsmehrheit von A und B in der A & B-OHG und der X-GmbH & Co. KG liegt ebenfalls eine personelle Verflechtung vor. Denn nach der Rechtsprechung des BFH[2] hat das Rechtsinstitut der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung Vorrang vor der Anwendung des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, so dass hinsichtlich des überlassenen Betriebsgrundstücks kein Sonderbetriebsvermögen bei der X-GmbH & Co. KG entsteht, sondern dieses vielmehr Betriebsvermögen der überlassenden OHG bleibt. Somit führt die Übertragung des übrigen Betriebsvermögens der OHG auf die X-GmbH & Co. KG als die Übertragung von einzelnen Wirtschaftsgütern gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten nach Tauschgrundsätzen zu einem laufenden Gewinn, der auch der Gewerbesteuer unterliegt.

    Das Entstehen einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung kann indes vermieden werden, wenn die Nutzungsüberlassung ohne Gewinnerzielungsabsicht, also unentgeltlich oder teilentgeltlich, betrieben wird. Daneben besteht die Möglichkeit, die Beteiligungsverhältnisse anders zu gestalten, um eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung zu vermeiden.

  • Bei der Einbringung eines Mitunternehmeranteils mit wesentlichen Betriebsgrundlagen im bereits vorhandenen Sonderbetriebsvermögen ist § 24 UmwStG anwendbar, wenn im Zuge der Einbringung die übernehmende Personengesellschaft neue Eigentümerin der Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens wird. Die Anwendung von § 24 UmwStG kommt aber auch dann in Betracht, wenn das Sonderbetriebsvermögen zurückbehalten wird und der übernehmenden Personengesellschaft zur Nutzung überlassen und damit bei dieser Sonderbetriebsvermögen wird.

     
    Praxis-Beispiel

    Sonderbetriebsvermögen

    A ist als Mitunternehmer an der A-KG beteiligt, der er ein funktional wesentliches Grundstück ...

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