Obwohl weder § 1 Abs. 4 UmwStG noch § 24 UmwStG eine Aussage zur Person des Einbringenden enthält, kommt nach allgemeiner Auffassung jeder Rechtsträger (z. B. natürliche Person, Körperschaft, Personengesellschaft) in Betracht, denen einer der o. a. Einbringungsgegenstände zugerechnet werden kann. Nach Rdnr. 24.03 i. V. m. Rdnr. 20.03. UmwSt-Erlass[1] wird für den Fall, dass Betriebsvermögen einer Personengesellschaft eingebracht wird, wie folgt differenziert:

  • Wird die Personengesellschaft, deren Betriebsvermögen eingebracht wird, infolge der Einbringung aufgelöst (z. B. bei einer Verschmelzung i. S. d. § 2 UmwG) und stehen die Anteile am übernehmenden Rechtsträger daher zivilrechtlich den Mitunternehmern zu, sind diese als Einbringende anzusehen.
  • Wird bei einer doppelstöckigen Personengesellschaft das Betriebsvermögen der Untergesellschaft übertragen, sind deren unmittelbare Gesellschafter und nicht die nur mittelbar über die Obergesellschaft beteiligten natürlichen Personen Einbringende i. S. d. § 24 UmwStG. Dies gilt bei mehrstöckigen Personengesellschaften entsprechend.
  • Besteht die übertragende Personengesellschaft dagegen auch nach der Einbringung als Mitunternehmerschaft fort und werden ihr die Anteile am übernehmenden Rechtsträger gewährt (z. B. bei einer Ausgliederung i. S. d. § 123 Abs. 3 UmwG), ist die übertragende Personengesellschaft selbst als Einbringende anzusehen. Bei einer Abspaltung i. S. d. § 123 Abs. 2 UmwG stehen die Anteile zivilrechtlich den Mitunternehmern der bisherigen Gesellschaft zu, so dass diese selbst als Einbringende anzusehen sind.

Die Frage, wer Einbringender i. S. d. § 24 UmwStG ist, erlangt z. B. Bedeutung im Rahmen des § 24 Abs. 5 UmwStG. Denn für den Fall, dass z. B. Anteile an einer Kapitalgesellschaft zu Buch- oder Zwischenwerten in eine Personengesellschaft eingebracht worden sind, besteht eine siebenjährige Sperrfrist bezüglich der eingebrachten Anteile, wenn der Einbringende keine durch § 8b Abs. 2 KStG begünstigte Person ist. Bei einem Verstoß gegen die Sperrfrist z. B. durch Veräußerung der eingebrachten Anteile sind die §§ 22 Abs. 2, 3 und 5 bis 7 UmwStG insoweit entsprechend anzuwenden, als der Gewinn aus der Veräußerung der eingebrachten Anteile auf einen von § 8b Abs. 2 KStG begünstigten Mitunternehmer entfällt. Die komplexen Rechtsfolgen der Vorschrift des § 24 UmwStG werden in den Rdnrn. 24.18 bis 24.31 UmwSt-Erlass ausführlich erläutert.

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