Einbringung in eine Personengesellschaft nach Zivilrecht ... / 2.2 Qualifizierte Einbringungsgegenstände gemäß § 24 UmwStG

Nach § 24 UmwStG besteht für die Einbringung in eine Personengesellschaft ein Bewertungswahlrecht, wonach das eingebrachte Betriebsvermögen auf entsprechenden Antrag in der Bilanz der Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanzen ihrer Gesellschafter mit dem Buchwert, einem Zwischenwert oder mit dem gemeinen Wert angesetzt werden kann. Voraussetzung hierfür ist, dass

• ein qualifizierter Einbringungsgegenstand vorliegt und
• der Einbringende Mitunternehmer der Personengesellschaft wird.

Eine Mitunternehmerstellung erwirbt der Einbringende nur dann, wenn er als Gegenleistung für die Einbringung Gesellschaftsrechte erwirbt.

Als qualifizierte Einbringungsgegenstände kommen in Betracht:

• ein land- und forstwirtschaftlicher, gewerblicher oder freiberuflich tätiger Betrieb oder ein Betrieb im Aufbau, das Besitzeinzelunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung oder ein ruhender Gewerbebetrieb.

  Die Einbringung eines Betriebs liegt nach Rdnr. 24.03 i. V. m. Rdnr. 20.06 UmwSt-Erlass^[1] allerdings nur vor, wenn sämtliche Wirtschaftsgüter, die zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen des Betriebs gehören, auf die übernehmende Gesellschaft übertragen werden oder Sonderbetriebsvermögen bei der übernehmenden Gesellschaft werden.

  Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist die Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 EStG (und nicht etwa § 24 UmwStG) anzuwenden, wenn die wesentlichen Betriebsgrundlagen eines Betriebs oder Teilbetriebs unentgeltlich in der Weise auf eine Mitunternehmerschaft übertragen werden, dass sie teils in das Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft und teils in das Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmer oder vollständig in die jeweiligen Sonderbetriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer bei dieser Mitunternehmerschaft übergehen. Die übernehmende Mitunternehmerschaft muss allerdings spätestens mit der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums auf diese gegründet werden. Eine nachträgliche Gründung der Mitunternehmerschaft nach Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums steht der Buchwertfortführung entgegen.^[2]

• ein Teilbetrieb.

  Der Begriff des Teilbetriebs wird nach der Verwaltungsauffassung in Rdnr. 24.03 i. V. m. Rdnr. 20.06 und 15.02 UmwSt-Erlass^[3] nach dem europäischen Teilbetriebsbegriff nach Artikel 2 Buchstabe j Richtlinie 2009/133/EG (sog. EU-Fusionsrichtlinie; vgl. ABl.EG Nr. L 10, 34) bestimmt. Danach umfasst ein Teilbetrieb "die Gesamtheit der in einem Unternehmensteil einer Gesellschaft vorhandenen aktiven und passiven Wirtschaftsgüter, die in organisatorischer Hinsicht einen selbständigen Betrieb, d. h. eine aus eigenen Mitteln funktionsfähige Einheit darstellen." Zu einem Teilbetrieb gehören dabei alle funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen sowie diesem Teilbetrieb nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbaren Wirtschaftsgüter. Die Voraussetzungen eines Teilbetriebs müssen nach Rdnr. 24.03 i. V. m. Rdnr. 20.06 und 15.03 UmwSt-Erlass bereits zum steuerlichen Übertragungsstichtag vorliegen. Ein Teilbetrieb im Aufbau stellt dagegen keinen Teilbetrieb dar. Dagegen wird von der herrschenden Meinung im Schrifttum der Zeitpunkt des Abschlusses des Einbringungsvertrags bzw. der Stichtag des Umwandlungsbeschlusses als maßgeblich erachtet.^[4]

  Die funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen sowie die nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbaren Wirtschaftsgüter müssen auf die Personengesellschaft übertragen werden. Nach Rdnr. 24.03 i. V. m. den Rdnrn. 20.06 und 15.07 UmwSt-Erlass ist die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums ausreichend, die bloße Nutzungsüberlassung dagegen nicht.

• Nach Rdnr. 24.02 UmwSt-Erlass^[5] gilt für Zwecke des § 24 UmwStG auch eine zu einem Betriebsvermögen gehörende, das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft als Teilbetrieb. Die 100 %ige Beteiligung an der Kapitalgesellschaft muss allerdings nach Rdnr. 24.02 i. V. m. Rdnr. 15.05 UmwSt-Erlass bereits zum steuerlichen Übertragungsstichtag vorgelegen haben. Nach Rdnr. 24.02 i. V. m. Rdnr. 15.06 UmwSt-Erlass stellt eine 100 %ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft dann keinen eigenständigen Teilbetrieb dar, wenn sie einem Teilbetrieb als funktional wesentliche Betriebsgrundlage zuzurechnen ist.

  Beachte: Eine 100 %ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die im steuerlichen Privatvermögen gehalten wird, gilt dagegen nicht als Teilbetrieb i. S. d. § 24 UmwStG. Wird eine solche 100 %ige Beteiligung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in eine Personengesellschaft eingebracht, liegt ein tauschähnlicher Vorgang vor, der zur Gewinnrealisierung führt.^[6]

• ein Mitunternehmeranteil.

  Wird ein Mitunternehmeranteil eingebracht sind auch die dazugehörigen wesentlichen Betriebsgrundlagen im Sonderbetriebsvermögen mit in die Personengesellschaft einzubringen. Bei dem Mitunternehmeranteil kann es sich um den Gesellschaftsanteil an einer land- und forstwirtschaftlichen, eine gewerblichen oder freiberuflichen Mitunternehmerschaft handeln.

  Hinweis

  Sonderbetriebsvermögen

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