Während das Gesellschaftsrecht zwischen der Einzel- und der Gesamtrechtsnachfolge unterscheidet, wird unabhängig von der zivilrechtlichen Behandlung steuerrechtlich die Umwandlung eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft in eine Personengesellschaft – bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen – als Einbringung nach § 24 UmwStG behandelt. Zur Auslegung des § 24 UmwStG können die Rdnrn. 24.01 bis 24.33 UmwSt-Erlass[1] herangezogen werden, die aber vielfach auf die entsprechende Anwendung der Regelungen zu den §§ 20 und 23 UmwStG verweisen.
Damit die Vorschrift des § 24 UmwStG überhaupt zur Anwendung kommen kann, muss sowohl für den aufnehmenden als auch für den übertragenden Rechtsträger der persönliche Anwendungsbereich eröffnet sein. Nach § 1 Abs. 3 und Abs. 4 Satz 2 UmwStG hat die Vorschrift des § 24 UmwStG eine Sonderstellung. Denn die bei Einbringungen nach den §§ 20 bis 23 UmwStG sowie beim Formwechsel nach § 25 UmwStG geltenden Einschränkungen des persönlichen Anwendungsbereichs auf natürliche Personen bzw. Gesellschaften im Hoheitsgebiet eines EU-Mitgliedstaats oder EWR-Staates (Island, Liechtenstein und Norwegen) gelten bei der Einbringung in eine Personengesellschaft nach § 24 UmwStG nicht. Daraus folgt, dass § 24 UmwStG keine persönlichen Qualifikationserfordernisse aufstellt, so dass die Vorschrift auch auf solche Beteiligte Anwendung findet, die ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt bzw. Sitz oder Ort der Geschäftsleitung im Drittland haben.
Als Einbringende kommen demnach in Betracht
- unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtige natürliche Personen,
- unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtige Personengesellschaften, Körperschaften (u. a. Kapitalgesellschaften), Personenvereinigungen oder Vermögensmassen,
denen ein qualifizierter Einbringungsgegenstand in Form eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteil gem. § 24 Abs. 1 UmwStG steuerlich zugerechnet werden kann.
Die aufnehmende Personengesellschaft kann entweder im Inland oder im Ausland (EU/EWR-Staat oder Drittland) ansässig sein.
Dennoch ist eine Buchwerteinbringung nach § 24 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 UmwStG nicht möglich, soweit das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des eingebrachten Betriebsvermögens ausgeschlossen oder beschränkt wird.
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