Einbringung in eine Kapitalgesellschaft nach Zivilrecht ... / 6.2 Überquotale Einbringung von Unternehmen

Im Zuge der Einbringung nach § 20 UmwStG können – was in der Praxis oft unerkannt bleibt – sperrfristverhaftete Anteile nach § 22 Abs. 7 UmwStG auch derivativ entstehen, wenn und soweit im Rahmen der Einbringung stille Reserven von den sperrfristverhafteten Anteilen auf andere Anteile verlagert werden.^[1]

Praxis-Beispiel

Überproportionale Einbringung

Die Y-GmbH wurde im Jahr 2010 von Y als Alleingesellschafterin mit einem Stammkapital von 50.000 EUR gegründet. Der Wert der Y-GmbH zum Ende des Jahres 2020 beträgt 100.000 EUR. Zum 31.12.2020 wird das Kapital der GmbH um 50.000 EUR erhöht gegen Einbringung des Einzelunternehmens des X zu Buchwerten gem. § 20 UmwStG (gemeiner Wert des eingebrachten Betriebsvermögens = 500.000 EUR).

Lösung:
Durch die überproportionale Einbringung des Unternehmens werden stille Reserven auf den Anteil von Y verlagert. Neben den Anteilen, die X für die Sacheinlage erhält, unterliegt daher gem. § 22 Abs. 7 UmwStG auch der Anteil von Y der Sperrfristverhaftung des § 22 Abs. 1 UmwStG, soweit stille Reserven auf ihn übergehen.

Gemeiner Wert des Altanteils nach Kapitalerhöhung	300.000 EUR
./. gemeiner Wert des Altanteils vor Kapitalerhöhung	./. 100.000 EUR
Werterhöhung durch Übergang stiller Reserven	200.000 EUR

Ergebnis: 2/3 des Werts des Anteils von Y (200.000 / 300.000) entfallen auf übergegangene stille Reserven. Der Anteil ist daher quotal zu 2/3 sperrfristverhaftet und zu 1/3 nicht sperrfristverhaftet. Zu beachten sind die Nachweispflichten gem. § 22 Abs. 3 UmwStG (nach Rdnr. 22.28 UmwSt-Erlass treffen die Nachweispflichten sowohl den Einbringenden X als auch Y) und die Ersatzrealisationstatbestände in § 22 Abs. 1 Satz 6 UmwStG. Da der "Verhaftungsgrad" entscheidend von den Wertverhältnissen abhängt, sollten Unterlagen über die Wertfindung der Anteile aufbewahrt bzw. die Wertfindung dokumentiert werde.

Schenkungsteuer: Die durch die Einbringung des Einzelunternehmens des X bewirkte Werterhöhung des Anteils von Y unterliegt gem. § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG der Schenkungsteuer. Bemessungsgrundlage ist die Werterhöhung des Anteils, die hier (annahmegemäß) 200.000 EUR beträgt. Eine Vergünstigung nach § 13a ErbStG kommt nach R E 7.5. Abs. 13 ErbStR nicht in Betracht.

[1] Ausführlich zu den Sperrfristen bei der Einbringung in Kapitalgesellschaften vgl. Ott, in FS Wolfgang Kessler, München 2021, S. 445, 459 ff.; zur Unterscheidung verschiedener Arten von sperrfristbehafteten Anteilen vgl. Ott, DStZ 2020, S. 561ff.