K wie auch die Künstler sind unternehmerisch tätig, da sie selbstständig, nachhaltig und mit Einnahmeerzielungsabsicht handeln. Zum Rahmen ihres Unternehmens gehört jeweils die Herstellung von bzw. der Handel mit Kunstwerken.
K tritt in eigenem Namen, aber für fremde Rechnung auf, wird damit als Kommissionär nach § 3 Abs. 3 UStG tätig. Bei einem Kommissionsgeschäft liegt (umsatzsteuerrechtlich) ausschließlich eine Lieferung des Kommittenten (Künstler) an den Kommissionär (K) und eine Lieferung des Kommissionärs an den Kunden (Sammler) vor.
Die Lieferungen[1]der Künstler stellen regelmäßig unbewegte Lieferungen nach § 3 Abs. 7 Satz 1 UStG dar, da eine körperliche Warenbewegung in diesem Rechtsgeschäft nicht erfolgt. Der Ort der Lieferung ist damit in Stuttgart, da sich die Kunstgegenstände im Moment der Verschaffung der Verfügungsmacht dort befinden. Die Lieferungen sind steuerbar[2] und unterliegen auch keiner Steuerbefreiung. Da es sich um Lieferungen der Urheber handelt, unterliegen diese Lieferungen dem ermäßigten Steuersatz.[3] Bei der Lieferung des Ölgemäldes entsteht insoweit auf einer Bemessungsgrundlage von 10.000 EUR eine Umsatzsteuer von (10.000 EUR × 7 % =) 700 EUR, bei der Lieferung der Aquarelle entsteht jeweils auf der Bemessungsgrundlage von 400 EUR eine Umsatzsteuer von (400 EUR × 7 % =) 28 EUR. Bei der Lieferung der Aquarelle ist zu beachten, dass es sich – unabhängig von der Abrechnung des K – um 5 eigenständige Lieferungen handelt, da es sich weder um einen einheitlichen Gegenstand noch um eine Sachgesamtheit[4] handelt. Die Abrechnung des K gegenüber den Künstlern im Rahmen der Gutschrift[5] war insoweit zutreffend.
Hinweis auf Gutschrift notwendig
Wenn mit einer Gutschrift (Abrechnung des Leistungsempfängers) abgerechnet wird, muss der Hinweis "Gutschrift" mit enthalten sein.[6] Fehlt dieser Hinweis, ist die Gutschrift nicht ordnungsgemäß, sodass der Leistungsempfänger (Aussteller der Gutschrift) den Vorsteuerabzug verliert. Der Hinweis auf die Gutschrift kann aber auch nach allen Sprachfassungen der MwStSystRL vorgenommen werden. Sollte dieser Hinweis in der Rechnung unterlassen worden sein, wäre dies mit Wirkung für die Vergangenheit berichtigungsfähig.
K liefert im Rahmen des Kommissionsgeschäfts jeweils an die Käufer der Kunstwerke. Da regelmäßig die Kunden die Gegenstände abholen werden oder die Kunstwerke dem Sammler nach Hause geliefert werden dürften, liegen Beförderungslieferungen[7] vor, die am Beginn der Beförderung ausgeführt sind. Die Lieferungen sind damit nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar und unterliegen keiner Steuerbefreiung nach § 4 UStG.
Da K ein Wiederverkäufer ist, unterliegt der Verkauf der Kunstwerke dem Regelsteuersatz, der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 12 oder Nr. 13 UStG kann hier nicht zur Anwendung kommen. Allerdings hat K nach den Sachverhaltsangaben zu Beginn des Jahres die Option nach § 25a Abs. 2 UStG erklärt.
Option nach § 25 Abs. 2 UStG fristgebunden
Der Unternehmer hat die Möglichkeit, bestimmte, eigentlich nicht unter die Anwendung der Differenzbesteuerung fallende Gegenstände mit in diese Sonderregelung einzubeziehen. Dazu muss er dies aber spätestens bei Abgabe der ersten Voranmeldung eines Kalenderjahrs dem zuständigen Finanzamt gegenüber erklären.
Im vorliegenden Fall hat K für die Kunstgegenstände, die er nicht von einem Wiederverkäufer steuerpflichtig erwirbt, diese Option ausgeübt. Damit unterliegen die Kunstgegenstände der Differenzbesteuerung nach § 25a UStG.
Verzicht auf Anwendung der Differenzbesteuerung möglich
Auch in den Fällen, in denen der Unternehmer erst durch § 25a Abs. 2 UStG zur Anwendung der Differenzbesteuerung optiert, kann in jedem Einzelfall später (bei Verkauf) doch wieder auf die Anwendung der Differenzbesteuerung verzichtet werden.[8]
Dies könnte in den Fällen wirtschaftlich interessant sein, in denen ein zum Vorsteuerabzug berechtigter Unternehmer einen Kunstgegenstand erwirbt.
Ein Verzicht auf die Anwendung der Differenzbesteuerung würde für K keinen Sinn machen, da er dann den gesamten Verkaufserlös dem Steuersatz von 19 % unterwerfen müsste. Zwar hätte er dann den Vorsteuerabzug (von 7 %) aus dem Ankauf der Kunstgegenstände, die Gesamtsteuerbelastung wäre aber dennoch höher.
Anwendung der Differenzbesteuerung bei ermäßigt besteuertem Eingangsumsatz immer günstiger
Erwirbt der Unternehmer Gegenstände zum ermäßigten Steuersatz Umsatzsteuer und verkauft er sie unter Anwendung des Regelsteuersatzes an einen nicht vorsteuerabzugsberechtigten Leistungsempfänger, ist die Anwendung der Differenzbesteuerung immer günstiger für den Unternehmer. Bei gleichbleibendem Verkaufspreis beträgt der Vorteil 10,08 % (Nettowert der Differenz zwischen Regelsteuersatz[9] und ermäßigtem Steuersatz[10]) des Einkaufspreises.
Bei Anwendung der Differenzbesteuerung ist die Umsatzsteuer aus der Differenz zwischen Verkaufserlös und Einkaufspreis herauszurechnen. Da bei Anwendung der Differenzbesteuerung die Vorsteuer ...
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