Zusammenfassung

 
Überblick

Nachdem Anfang des Jahres 2020 die Einführung der abgabenrechtlichen Belegausgabepflicht – kurz "Bonpflicht" – zur Bekämpfung von Manipulationen mediale Aufmerksamkeit bekam, rücken nun weitere Aspekte rund um elektronische Kassen- bzw. Aufzeichnungssysteme in den Fokus. Hierzu gehört insbesondere die Verwendung einer zertifizierten technischen Sicherheitseinrichtung, welche die erstellten steuerlichen Grundaufzeichnungen signiert und so gegen nachträgliche Veränderungen absichern soll. In der Praxis drohen jedoch Abgrenzungsschwierigkeiten, wann ein solches von der Pflicht erfasstes elektronisches Aufzeichnungssystem vorliegt. Fehlerhafte Umsetzungen und eigenwillige Interpretationen der gesetzlichen Anforderungen können dabei ebenso wie eine noch fehlende Kontrolle der Umsetzung den Erfolg der gesetzgeberischen Maßnahmen vereiteln.

I. Hintergrund und Ziele der Einführung des § 146a AO

1. Drohendes Vollzugsdefizit durch Kassenmanipulationen

Der Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung[1] ist wesentliches Fundament des deutschen Steuerrechts und in seiner Form der Rechtsanwendungsgleichheit auch auf den durch die Finanzverwaltung erfolgenden Steuervollzug anzuwenden. Das Fortbestehen umfangreicher Defizite beim Steuervollzug stellt daher nicht nur allgemein die seitens des Gesetzgebers vorgesehene Lastenausteilung infrage, sondern bedingt bei struktureller Anlage der Vollzugsdefizite sogar die Nichtigkeit des gesamten Steuergesetzes.[2]

Vor diesem Hintergrund sowie aufgrund der zahlreich bekannten Missbrauchs- und Manipulationsmöglichkeiten steuerlicher Grundaufzeichnungen in Betrieben im Bereich bargeldintensiver Geschäfte, insbesondere, aber nicht ausschließlich im Bereich der Gastronomie, wollte der Gesetzgeber mit der Einführung des § 146a AO durch das Gesetz zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen[3] gleichzeitig altbekannten wie auch solchen durch neue technische Entwicklungen weiter zunehmenden Manipulationen von Kassensystemen[4] stärker entgegentreten.

Die Bundesregierung konnte im Jahr 2015 – mangels hierzu vorhandener Daten – den jährlich durch Kassenmanipulationen entstehenden Steuerausfall nicht schätzen.[5] Soweit in der Antwort der Bundesregierung auf eine Kleine Anfrage im Bundestag auf einen Bericht der Oberfinanzdirektion Münster und Rheinland[6] aus dem Jahr 2012 Bezug genommen wird, nach dem Kassenhersteller mangels entsprechender Absatzmöglichkeit "keine Systeme ohne Manipulationsmöglichkeit auf den Markt bringen würden"[7], spricht dies für eine starke Verbreitung des Problems, sodass der jährlich durch Kassenmanipulationen entstehende Steuerschaden signifikant sein dürfte.

[1] Dieser folgt unmittelbar aus Art. 3 Abs. 1 GG.
[3] Gesetz zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen vom 22.11.2016, BGBl. I 2016, 3152.
[4] Bekannte Manipulationsmöglichkeiten erfolgen häufig im Nachhinein durch nachträgliche Stornierung von Umsätzen, das Wiedereinspielen von Back-Ups des Aufzeichnungssystems, durch spezielle Manipulationssoftware, die sich versteckt auf dem Kassensystem (Phantomware) oder einem separaten USB-Stick (Zapper) befindet und mithilfe derer prozentual aufgezeichnete Umsätze und der entsprechende Wareneingang zugleich gekürzt werden können, oder aber durch Nutzung eines Trainingsmodus der Kasse bei der Abwicklung von tatsächlichen Zahlungen.
[5] Antwort der Bundesregierung (BT-Drs. 18/4660) auf die Kleine Anfrage (BT-Drs. 18/4439) der Abgeordneten Dr. Thomas Gambke, Britta Haßelmann, Lisa Paus, weiterer Abgeordneter und der Fraktion BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN.
[6] Bericht der OFD Münster und Rheinland vom 30.11.2012.
[7] So dargestellt in BT-Drs. 18/4660, 2.

2. Lösungsansatz des Gesetzgebers

Vor diesem Hintergrund hat sich der Gesetzgeber zur Einführung von § 146a AO sowie der diesen konkretisierenden Kassensicherungsverordnung (KassenSichV) und damit zusammenhängend zur Statuierung einer Pflicht entschieden, elektronische Aufzeichnungs- bzw. Kassensysteme[8] zwingend an eine zertifizierte technische Sicherheitseinrichtung (TSE)[9] anzubinden.[10] Die Technische Sicherheitseinrichtung soll alle mit dem elektronischen Aufzeichnungssystem erfassten Geschäftsvorfälle und die daraus erstellten Grundaufzeichnungen unmittelbar[11] digital signieren und so deren Integrität (Unveränderbarkeit), Authentizität (Herkunft der Daten) und Vollständigkeit gewährleisten.[12] Die von dem in der Technischen Sicherheitseinrichtung vorhandenen Sicherheitsmodul signierten Grundaufzeichnungen (sog. LogFiles) werden sodann auf dem in der Technischen Sicherheitseinrichtung vorhandenen nichtflüchtigen Speichermedium[13] hinterlegt und können später über die eingebaute einheitliche digitale Schnittstelle von der Finanzverwaltung ausgelesen werden.[14]

Die Anforderungen an die Konstruktion, Aufbau und Einbindung einer Technischen Sicherheitseinrichtung sind in Technischen Richtlinien und sog. Schutzprofilen des Bundesamtes in der Informationstechnik (BSI) geregelt.[15] Dabei handelt es sich aufgrund der gesetzlichen Delegation in § 146a Abs. 3 S. 3 AO i.V. m. § 5...

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