Darlehen im Abschluss nach HGB und EStG / 2.2.3.2 Darlehen von Gesellschaftern an die Kapitalgesellschaft

Rz. 35

Darlehensforderungen der Gesellschafter an die Kapitalgesellschaft sind als deren Betriebsvermögen oder Privatvermögen zu behandeln, je nachdem, ob die betreffenden Gesellschafter das Darlehen aus ihrem Betriebsvermögen (bspw. Einzelunternehmer oder als Mitunternehmer einer Personengesellschaft) oder Privatvermögen gewähren. Die an die Gesellschafter gezahlten Zinsen sind bei diesen, wenn die Darlehensforderung bei ihnen zum Betriebsvermögen gehört, Betriebseinnahmen; gehören sie zu ihrem Privatvermögen, liegen Einkünfte aus Kapitalvermögen vor.

Darlehen können nur ausnahmsweise als verdecktes Stammkapital behandelt werden, wenn besondere Umstände ergeben, dass im Einzelfall aus rechtlichen oder wirtschaftlichen Gründen die Form der Zuführung von Gesellschaftskapital allein möglich, also zwingend gewesen wäre, oder wenn sich die schuldrechtliche Vertragsgestaltung als so ungewöhnlich erweist, dass sie als Gestaltungsmissbrauch angesehen werden muss. Selbst bei Gesellschafterdarlehen an eine überschuldete GmbH handelt es sich grundsätzlich nicht um verdecktes Stammkapital. Die angefallenen Zinsen mindern daher als abzugsfähige Betriebsausgaben den Gewinn der Gesellschaft.^[1]

Rz. 36

Eigenkapitalersetzende Darlehen sind in der Handelsbilanz der das Darlehen empfangenden Gesellschaft grundsätzlich als Fremdkapital zu passivieren. Sie sind nach dem Maßgeblichkeitsgrundsatz auch in der Steuerbilanz als Verbindlichkeit anzusetzen. Eigenkapitalersetzende Darlehen können steuerlich nicht mit Eigenkapital gleichbehandelt werden, auch nicht mithilfe des § 42 AO.^[2]

Rz. 37

Ebenso wie bei der Darlehensvergabe einer Kapitalgesellschaft an den Gesellschafter stellt sich auch im umgekehrten Fall die Frage, zu welchen steuerlichen Konsequenzen eine Darlehenshingabe führt, deren Konditionen zugunsten der Gesellschaft (bspw. infolge einer zu niedrigen Verzinsung) vom Fremdvergleichsgrundsatz abweichen. Im nationalen Kontext ist eine verdeckte Einlage zu prüfen. Die Zuwendung erfolgt, wie auch bei der verdeckten Gewinnausschüttung "verdeckt", wenn sie nicht gegen Gewährung von Gesellschafterrechten, wie bei einer offenen Einlage, erfolgt, aber dennoch durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Der wesentliche Unterschied zu einer verdeckten Gewinnausschüttung ist, dass eine verdeckte Einlage nur dann vorliegt, wenn ein bilanzierungsfähiger Vermögenswert der Gesellschaft zugewendet wurde.

Rz. 38

Unentgeltliche oder vergünstigte Nutzungsüberlassungen sind nicht einlagefähig und führen daher nicht zu einer verdeckten Einlage (R 8.9 KStR). Liegt eine solche nicht vor, scheidet auch eine Zuschreibung der Beteiligung aus. Eine zinslos oder zinsvergünstigte Darlehenshingabe führt daher nicht zu einer verdeckten Einlage. Verzichtet der Gesellschafter jedoch auf bereits aufgelaufene, aber nicht gezahlte Zinsen (Zinsforderung gegenüber der Gesellschaft), liegt eine verdeckte Einlage vor, da infolge des Verzichts die Gesellschaft von der korrespondierenden Darlehensverbindlichkeit befreit wird. Verdeckte Einlagen erhöhen nicht den steuerpflichtigen Gewinn, da es sich um eine erwirtschaftete Gewinnkomponente handelt, sondern diese vielmehr ihren Ursprung im Gesellschafterverhältnis hat (§ 8 Abs. 3 Satz 3 KStG). In der Höhe der verdeckten Einlage ist beim Gesellschafter eine Zuschreibung auf die Anschaffungskosten der Beteiligung vorzunehmen (§ 17 Abs. 2a Nr. 1 EStG) und im steuerlichen Einlagekonto (§ 27 KStG) zu berücksichtigen.

Rz. 39

Verzichtet der Gesellschafter gegenüber der Gesellschaft auf eine Darlehensforderung, ist zu analysieren, in welchem Umfang die Darlehensforderung noch werthaltig ist. Der werthaltige Teil der Darlehensforderung stellt eine verdeckte Einlage dar. Der nicht werthaltige Teil ist beim Gesellschafter als (negative) Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i. V. m. Satz 2 EStG) zu erfassen und wird durch die Verlustverrechnungsbeschränkung des § 20 Abs. 5 Satz 6 EStG erfasst.

Rz. 40

Weitere Besonderheiten sind bei Verlusten aus Darlehen zu beachten, die entweder in der Krise gewährt oder vor Eintritt der Krise gewährt wurden und deren Weitergewährung (sog. stehengelassenes Darlehen) gesellschaftsrechtlich veranlasst war. Eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung liegt vor, wenn im Zeitpunkt der Darlehensvergabe ein fremder Dritter in Anbetracht der wirtschaftlichen Situation der Gesellschaft das Darlehen nicht mehr gewährt hätte oder es nicht aufrechterhalten hätte. Liegt keine gesellschaftsrechtliche Veranlassung vor, kann eine Berücksichtigung im Privatvermögen des Gesellschafters nur im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen unter Beachtung der Verlustverrechnungsbeschränkung des § 20 Abs. 5 Satz 6 EStG erfolgen.

Liegt hingegen eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung vor, ist zwischen 4 Fallgruppen zu unterscheiden. Wurde das Darlehen erst in der Krise (1) gewährt, ist der Verlust in Höhe des Nennwerts als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung zu erfassen. Entsprechendes ...